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世界五大會計模式

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世界上的會計制度和會計實務分為五大模式,即美國會計模式、英國會計模式、德國會計模式、法國會計模式和社會主義會計模式。這幾種會計模式的區別主要在於:

美國會計模式遵循公認會計原則,主要是保護投資人,尤其是保護潛在權益投資人的利益;

英國會計模式注重真實和公正,會計制度主要是保護債券、股票持有人和債權人;

德國會計模式是以德國及北歐國家的會計實務為典型代表,以強調會計處理和財務報告規則應面向公司、保護公司利益;

法國會計模式是以法國及周邊國家如西班牙、葡萄牙、義大利等國的會計實務為典型代表,以強調會計處理應服從稅法稅則的要求、並與其保持一致;

社會主義會計模式是以前蘇聯和東歐國家的會計實務為典型代表,這種會計模式隨著蘇聯的解體和東歐國家政治經濟制度的變革而逐步消失。

世界各國採用的會計規範在具體形式上分為兩種:一種是英美等英語國家普遍採用的會計準則的形式;另一種是以德國和法國為代表的歐洲大陸法系國家所採用的有關會計立法和會計制度的形式。近年來,隨著經濟全球化形勢的發展,歐洲大陸法系國家的會計規範形式大有向英美海洋法系國家會計規範形式轉化的趨勢。一個明顯的例證是,德國與法國等近年來相繼成立了會計準則委員會。

目前,各個國家和地區大都依據自己的實際情況制定了公認會計原則或會計準則。

(1)幾種會計原則或會計準則體系介紹

①國際財務報告準則

國際財務報告準則(IFRS - International Financial Reporting Standards)是由國際會計準則委員會(IASB - International Accounting Standards Board)制定的,包括30項準則和註釋。

由於各國會計體系水平參差不齊,以及各國會計準則的制定和頒布方式的差異,使得國際會計準則在各國被採納的程度有所不同,尤其是一些發達國家甚至不願接受國際會計準則。在日本,會計準則是由日本政府制定的,而日本政府尚沒有意向採用國際會計準則。在英國,會計準則委員會制定與國際會計準則一致的會計準則,然而,如果他們覺得本國的會計準則更好,則會保留自己的會計準則,同時讓國際會計準則在實踐中試用三至五年後重新考慮是否採用國際會計準則。代表較高會計水平的美國,目前則要求外國公司必須採用美國會計準則或調整至美國的會計準則。美國甚至希望國內公認會計準則能為全球所接受,等等。

歐盟決定採納國際財務報告準則,歐盟國家的上市公司自2005年起使用該準則,除此之外,國際財務報告準則還為許多國家的會計準則提供了基礎,譬如南非、馬來西亞、澳大利亞、紐西蘭、印度、中國等。會計師在為歐盟公司及其聯營公司、子公司做賬或者審計時,都會用到國際財務報告準則。

②美國公認會計原則

會計師在處理美國公司或在美國上市的外國公司的賬務時,就會接觸到美國公認會計原則。美國公認會計原則是為約12,000家美國上市的公司制定的,亦是美國證券交易委員會(SEC - Securities and Exchange Commission)指定要求的。在美國有股票或者債券上市的外國公司並不需要按照美國公認會計原則公布賬目,但是必須準備相關的調節表,為美國投資者提供詳細信息,說明如果採用美國公認會計原則所報告的凈利潤和凈資產會有何出入。

對於美國的非上市公司,雖然沒有一般的歸檔要求,但是,有大約15,000家非上市公司按照美國公認會計原則來準備賬目,有的是根據銀行借款的要求行事,有的則是自願的。由美國財務會計準則委員會(FASB - Financial Accounting Standards Board)制定的美國公認會計原則比國際財務報告準則更為廣泛,它包括數百條準則、註釋、觀點和其他權威性的規定。

③中國會計準則和會計制度

隨著中國經濟體制改革的進一步深化和社會主義市場經濟體制的逐步確立,中國經濟逐步融入世界經濟的大循環,中國市場也逐步與國際市場接軌。但這種接軌有一個先決條件,即:必須要有一種國際通用的「工商業語言」。因此,中國的會計必須進行進一步改革,使用國際上通用的會計準則模式,制定和發布具體會計準則。

中國實行會計改革的一大特點是要把會計處理的部分權力下放給企業,使企業有權根據自身的情況靈活確定所採用的會計政策和具體的會計處理方法。中國實行會計準則與會計制度并行的做法,這與大多數國家的做法是不同的。中國會計準則與會計制度并行,尤其是在1993年開始實施新的《 企業會計制度》后,會計準則似乎只是成為制定《企業會計制度》之的指導綱領,會計準則本身的可操作性相對就變得較差。

《中華人民共和國會計法》 (最近一次修訂是在2000 年7 月1 日生效) 是中國會計領域的最高權威。它規定了所有企業有關會計核算的一般要求及責任,包括對會計核算的性質和作用的定義以及基本原則,另外,《會計法》亦授權財政部管理會計事務和建立統一的會計制度。在2000年,國務院發布了《企業財務會計報告條例》。《企業財務會計報告條例》關注財務會計及報告的事宜,如賬簿記錄、財務報表的編製及報告實務。除不對外融資的小企業外,《企業財務會計報告條例》適用於所有企業。財政部於1993 年實施的《企業會計準則》作為中國會計的概念框架。但其中包含的很多定義和概念已被《企業財務會計報告條例》等後來發布的文件修訂或更新。

(2)不同會計原則或會計準則的差異

不同的國家和地區因社會歷史文化背景的不同,其制定的原則或準則就必定會有不同,因為任何一個國家和地區必然是從自己的立場和需要出發來制定適合自己的會計原則或會計準則。

①發達國家和地區與發展中國家和地區之間會計準則存在的主要差異。

發達國家與發展中國家和地區經濟發展水平、社會歷史文化背景不同,也體現在會計準則的差異上。比如,金融工具計量、固定資產等實物資產的交易等。國際會計準則要求以「公允價值」計量。這在發達國家和地區是司空見慣理所當然的事,但是對發展中國家和地區來說卻是勉為其難。從供給角度看,發展中國家和地區市場機制不成熟,產權市場不完善,很難形成市場公允價值,而且發展中國家和地區的會計師在公允價值計量上也缺乏經驗。從需求角度講,發展中國家和地區的投資者和其他會計信息使用者更關注的是會計信息的「可靠性」,而不是「相關性」;更希望獲得的是真實可靠地反映過去的交易和事項所形成的財務狀況和經營成果的信息,而不是以公允價值為基礎的預測信息;更傾向於「歷史成本」計量,而不是「公允價值」計量。所以,發達國家和地區與發展中國家和地區對相關問題就會有不同的規定。

②美國公認會計原則(US GAAP)與國際會計準則(IFRS)之間存在的主要差異。

在存貨成本的計算方法上, IFRS規定禁止使用後進先出法。US GAAP規定可以採用後進先出法(really?)。

在存貨減值的轉回上, IFRS規定在滿足一定的條件時,需予以轉回。US GAAP規定不可以轉回。

在現金流量表中收取和支付利息的分類上, IFRS規定可包括在來自經營活動、投資活動或籌資活動的現金流量中。US GAAP規定必須歸類為經營活動。

在完工比例無法確定的建造合同上,IFRS規定成本收回法。US GAAP規定合同完工法。

在報告分部的基礎上,IFRS規定根據業務和地區劃分。US GAAP規定根據公司內部向高層管理人員報告的信息組成進行劃分,可以是也可以不是根據業務和地區劃分。

在廣場、廠房及設備(PPE-property,plant & Equipment )的計量基礎上,IFRS規定可以使用重估價或歷史成本。如果是按重估價計量,會根據重估日的公允價值減之後的累計折舊和減值損失列示。US GAAP規定通常要求使用歷史成本。

在辭退福利上,IFRS規定沒有區分開「特別」和其他辭退福利,在僱主表明承諾會支付時確認辭退福利。US GAAP規定當僱員接受了僱主提供的條件且金額能夠合理估計時,確認「特別」(一次性)辭退福利;當僱員很可能有權享有,且金額能夠合理估計時,確認合約性辭退福利。

在確認與既定福利相關的過去服務的成本上,IFRS規定立即確認。US GAAP規定在剩餘服務年限或生命期間攤銷。

在設定受益計劃中,最小應確認的負債金額上,IFRS規定沒有最小的要求。US GAAP規定應確認的負債金額最小為未注資的累積福利義務。

在養老金資產確認的限制上,IFRS規定確認的養老金資產不能超過未確認的過去服務成本、精算損失以及從該計劃返還資金或減少對計劃的未來提存金供款而得到的經濟利益的現值之總凈額。US GAAP規定對確認的金額沒有這樣的限制。

在確認縮減利得的時間上,IFRS規定當有關企業有明確表示將福利計劃縮減,且已經對外宣布時,確認縮減利得和損失。US GAAP規定直到相關僱員被辭退或計劃被終止或修訂時,確認縮減利得,時間可能在明確表示和宣布之後。

在福利計劃縮減產生的損益的計量上,IFRS規定縮減利得或損失包括設定受益義務現值上的改變;計劃資產公允價值上的任何改變;以前未予確認的任何相關精算利得和損失、因應用過渡條款而未確認的金額和過去服務成本的份額。US GAAP規定雖然未確認精算利得或損失要按未確認過渡性資產和負債的比例沖銷,但過渡期后的未確認精算利得和損失並不受計劃縮減的影響。

在需要相當時間完成的資產的借款成本上,IFRS規定資本化是可選擇的會計政策。US GAAP規定必須採用資本化的政策。

在可予資本化的借款成本的類型上,IFRS規定包括利息、某些輔助成本和作為利息調整的折算差額。US GAAP規定通常只包括利息。

在為購建固定資產的專門借款的暫時性投資收益上,IFRS規定抵減可予資本化的借款費用。US GAAP規定一般不抵減可予資本化的借款費用。

在投資者和聯營企業會計政策不同上,IFRS規定必須統一會計政策。US GAAP規定對統一會計政策沒有要求。

在惡性通貨膨脹經濟中的經營實體的財務報表調整上,IFRS規定在折算之前使用一般物價水平指數調整。US GAAP規定在惡性通貨膨脹經濟中經營的實體必須使用母公司的功能貨幣(而不是其處於的惡性通貨膨脹經濟中的貨幣)編製其財務報表。

在合營企業的投資上,IFRS規定允許使用權益法或比例合併法。US GAAP規定通常使用權益法(建造和油氣行業除外)。

在發行者對可轉換債券工具的分類上,IFRS規定在發行時將可轉換債券工具分為負債部分和權益部分列報。US GAAP規定將整個工具全部作為負債。

在中期報告——收入和費用的確認上,IFRS規定中期是一個任意的報告期間(附有某些例外)。US GAAP規定中期是全年的一部分(附有某些例外)。

在減值跡象上,IFRS規定當表明資產存在減值跡象,必須進行詳細的減值計算,如果資產的賬麵價值超過資產的使用價值(資產預期未來現金流量的折現值)和公允價值減銷售成本的較高者則發生減值。US GAAP規定如果資產的賬麵價值超過其預期未來現金流量總額(不需要折現),表明資產存在減值跡象,則必須進行詳細的減值計算。

在減值損失的計量上,IFRS規定基於可收回金額(資產的使用價值和公允價值減銷售成本的較高者)。US GAAP規定基於公允價值。

在資產剩餘價值的計量上,IFRS規定在假定資產已經使用完畢,且符合其使用年限結束時的預期狀況的情況下,以資產目前的凈銷售價格計量。US GAAP規定通常是資產未來處置時預期收入的折現值。

在商譽減值測試的層次上,IFRS規定現金產出單元或一組現金產出單元。其代表了出於企業內部管理目的而對商譽做出監察的最低組織層次,其不能大於一個業務或地區分部。US GAAP規定報告單位——業務分部或組織內的更低一個層次。

在商譽減值的計算上,IFRS規定一步法比較現金產出單元的可收回金額(公允價值減銷售成本和使用價值的較高者)和其賬麵價值。US GAAP規定兩步法:比較報告單位的公允價值和其包括商譽在內的賬麵價值;如果公允價值大於賬麵價值,沒有減值(不需要進行第二步);比較商譽的內含公允價值和其賬麵價值。

在不可確定年限的無形資產的減值上,IFRS規定商譽和其他不可確定使用年限的無形資產包括在現金產出單元中,對現金產出單元進行減值測試。US GAAP規定商譽包括在現金產出單元中,其他不可確定使用年限的無形資產則作單獨測試。

在減值損失的轉回上,IFRS規定如果滿足一定的標準,減值損失應轉回,但商譽的減值損失不可轉回。US GAAP規定減值損失不可轉回。

在準備的計量上,IFRS規定清算債務的最佳估計,通常採用預期價值法,並要求採用折現的方法。US GAAP規定清算債務可能發生數的較低值,某些準備不需要折現。

在購買研製中的研究開發項目的後續支出上,IFRS規定如果滿足開發的定義則資本化。US GAAP規定費用化。

在無形資產的重估上,IFRS規定只有當無形資產有活躍的市場進行交易,才可以進行重估。US GAAP規定通常不可以重估。

在對非上市權益工具的投資上,IFRS規定如果可以可靠地計量,則按公允價值計量,否則按成本計量。US GAAP規定按成本計量。

在金融工具重新划入或劃出為交易而持有的類別上,IFRS規定不可以。US GAAP規定如果將有關資產轉入為獲取短期盈利的投資組合中,該金融工具應從可供出售的類別划入為交易而持有的類別。但是不可以從為交易而持有的金融資產划入為可供出售的金融資產。

在應付和應收不同方的金額的抵消上,IFRS規定如果存在法律上的抵消合約,可以抵消。US GAAP規定不可以抵消。

在減值損失的後續轉回上,IFRS規定如果滿足一定的條件,對於貸款和應收款項、持有至到期日金融工具(HTM)和可供出售(AFS)債務工具的減值損失需要轉回。US GAAP規定對HTM和AFS,禁止轉回減值損失。

在投資性房地產的計量基礎上,IFRS規定可採用成本-折舊-減值模型或公允價值模型,而公允價值變動計入損益。US GAAP規定通常要求採用歷史成本法,同時提取折舊和減值。

在農業產品、牲畜、果品和林產品的計量基礎上,IFRS規定採用公允價值,而公允價值的變動會計入損益;US GAAP規定通常採用歷史成本,然而,已收割的及待售的農產品和牲畜會按公允價值減銷售成本核算。

在保險合同中的嵌入衍生工具上,IFRS規定當嵌入衍生工具的特徵和風險與主合同沒有緊密關係及其價值與保險合同的價值有相互關係時則不需要單獨列示,並作為衍生工具核算。US GAAP規定這樣的衍生工具必須單獨予以核算。

在最初分類為持有待售資產時的計量上,IFRS規定累積的匯兌差額保留在權益中。US GAAP規定累積的匯兌差額從權益中重新分配到持有待售資產的價值中。

在終止經營的定義上,IFRS規定業務或地區報告分部或其主要組成部分。US GAAP規定報告分部、經營分部、報告單位、子公司、或一組資產(比在B的定義較少限制)。

在終止經營的列報上,IFRS規定終止經營的稅後損益應在收益表上列報。US GAAP規定終止經營的稅前和稅後損益應在收益表上列報。

③中國會計準則與國際會計準則之間存在的主要差異。

中國會計準則的制定除了需要考慮中國經濟相對落後、多種所有制形式共存以及東西部發展不平衡等客觀因素外,還要考慮其他有關問題。中國社會主義市場經濟還處於初級發展階段,市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,缺乏充分和公開的市場競爭,企業間的交易行為還不規範,國有企業關聯交易極為普遍,價格往往成為利潤操縱的一種手段,由於公平交易的缺乏,公允價值的獲取和使用也就存在較大的難度;中國資本市場的規模和容量均還較小,上市公司數量不足,財務信息的使用者還不能完全以投資者為主,因此在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、 投資者決策和公司內部管理等多方面的需要。這些因素也使得中國會計準則的結構和內容與國際會計準則以及其他國家的會計準則的結構和內容產生較大的差別。

比如,中國會計準則對公允價值和價值重估的方法較為排斥。這種做法雖然有利於避免企業舞弊和利潤操縱的行為,在一定程度上也符合中國當前國情的需要,但是,對公允價值一概加以否認的做法,與會計準則國際發展的趨勢並不合拍。在經濟全球化、企業購併愈演愈烈和金融工具層出不窮的今天,公允價值已躍升為與歷史成本 並駕齊驅的新的計量屬性。在國際會計準則中,公允價值不僅廣泛應用於金融工具,在投資性房地產、農業、企業合併、非貨幣交易等事項的會計處理中也被廣泛應用。

在具體會計處理以及披露要求上,中國會計準則與國際會計準則也存在不少差異。僅就中國已發布的會計準則與相關的國際會計準則對比,至少就存在下述差異:

在存貨準則對採購成本的計量上,IFRS採用凈價法,我國準則採用總價法;

在現金流量表準則中,IFRS同時允許採用直接法和間接法,中國僅允許採用直接法,(?)

對收到或支付的利息和股利,IFRS允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經營活動、投資活動或籌資活動,中國準則要求將支付的利息和股利列為籌資活動,將收到的利息列為投資活動;

在建造合同準則中,IFRS允許將因訂立合同發生的、與合同直接 相關的費用作為合同成本的組成部分,中國準則要求將 訂立合同而發生的有關費用直接確認為當期費用;

在固定資產準則中,IFRS對非同類固定資產交換產生的固定資產允許以公允價值計量,並確認利得或損失,中國準則要求以換出資產的賬麵價值計量,不允許確認利得或損失,

對於固定資產處置產生的收益或損失,IFRS允許計入當期並包含在經營活動損益中,中國準則要求列為營業外收支;

在租賃準則中,IFRS對公允價值、經濟壽命、使用壽命等術語作了定義,中國準則對它們未作定義,

在對經營租賃和融資租賃區分的判斷上,IFRS強調公允價值,中國準則強調賬麵價值;

在收入準則中,IFRS僅規定了收入計量的一般原則,即要求收入以已收或應收的對價的公允價值計量,中國準則卻對銷售商品的收入、提供勞務的收入、利息收入等確定了單獨的計量原則;

在借款費用準則中,IFRS沒有對專門借款做出定義,中國準則對此作了定義,

IFRS允許資本化的對象包括固定資產和存貨。中國準則僅包括固定資產;(指的是舊準則?)

在關聯方披露準則中,IFRS所指的關聯方不涉及合營企業,中國準則將合營企業視為關聯方,IFRS對某些情況下如已提供合併財務報表的母公司的全資子公司、受國家控制的企業等關聯方交易的披露作了一定的豁免,中國準則沒有這樣的豁免;

在投資準則中,IFRS要求將投資成本與投資者所享有的 在被投資企業可辨認凈資產公允價值中的份額之間的差 額確認為商譽,並按商譽的規定進行處理,中國準則將投資成本與投資者應享受被投資單位所有者權益的份額之間的差額作為股權投資差額,(??)按一定的期限攤銷並計入損益;

在中期財務報告準則中,IFRS要求提供權益變動表,中國準則沒有這一要求,

IFRS允許中期報告採用簡化報表格式,中國準則卻要求提供完整的會計報表,

IFRS要求在年度財務報表中提供分部數據的 企業在中期報告中也必須提供相應數據,中國準則只是簡單地要求披露業務分部和地區分部的收入與分部利潤或虧損;

在或有事項準則中,IFRS要求按資產負債表日履行現時義務所要求支出的最佳估計值的折現金額來確認一項準備的金額,中國準則規定因或有事項確認的負債,其金額應是清償該負債所需支出的最佳估計數,並採用了預計負債的概念;

在無形資產準則中,對於資產交換產生的無形資產,IFRS要求區分同類與非同類資產交換,並要求按收到資產的公允價值入賬,中國準則要求根據非貨幣交易準則,按換出資產的賬麵價值入賬等等。

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