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全面收益的理想內涵為建立在「資產負債觀」基礎之上的報告期內企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產的變動額;突破了收益表的局限,把全部已確認但未實現的利得或損失納入財務報表中;很好地結合了「當期經營利潤觀」和「滿計當期損益觀」,並加以應用;突破了傳統會計收益的實現原則,引入了公允價值,使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。

(重定向自綜合性收益)
全面收益(Comprehensive Income)

1全面收益概述

1980年12月,美國財務會計準則委員會(FASB)在第3號財務會計概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)這一全新概念,並將其定義為:企業在報告期內除去業主投資和分派業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益(凈資產)的變動。
1997年,FASB正式公布了第130號財務會計準則《報告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中:凈收益仍由利潤表提供,只反映已確認及已實現的收入(利得)和費用(損失);其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現、平時不記入利潤表而在資產負債表部分表述的項目,包括外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券的利得或損失。
由經濟學收益觀到會計學收益觀再到全面收益理論的發展過程,正是人類在對收益及其計量的認知過程中必經的否定之否定的過程。20世紀以前,收益計量通常是資產計價的附屬物,企業通過重置成本會計或定期進行資產評價的方法,將收益當作一定時期凈資產的增值,即收益計量最初就是建立在「資產負債觀」基礎上的。隨著企業經營活動的複雜化,僅根據期初期末凈資產價值變動確定收益很難說明影響收益的具體因素,因而通過複式記賬將凈資產價值變動(除資本性交易以外)以收入、費用的形式加以表示從而確定收益,會計學收益觀得以形成。
在物價穩定、交易多為有形的生產經營活動的環境下,根據實現原則和配比原則所確定的收益與根據凈資產價值變動(除資本性交易以外)所確定的收益是一致的。但當交易進一步複雜、資產計價打破歷史成本而引入公允價值、通貨膨脹成為經濟常態時,以實現原則為基礎計算的收益就與收益的本來意義失去了一致性。將經濟學收益觀引入會計學其實是還原收益的本來面貌,而非一種簡單的歷史回歸,乃是經過否定之否定后的更高層次。
隨之而來的問題是,如何使會計實務儘可能地與理論界相契合。完全契合的做法是放棄實現原則而代之以在資產負債表日之間所發生的資產、負債公允價值的所有變動包括已實現和未實現的,均在單一的全面收益表中進行反映。但由於實現原則的客觀性及實務操作的困難性,不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實現原則,又能反映價值變動。英國的全部已確認利得和損失表、美國的全面收益表均是這種折衷表現的結果。
即便如此,全面收益理論仍不失為一種全新的收益觀。它採用「資產負債觀」代替傳統的「收入費用觀」來確認收益;突破了傳統會計計量上的「三位一體」原則的限制,解決了當前會計計量和報告中存在的一些難題,從而為今後確認和計量更多的可實現利得與損失(特別是與金融工具有關的業務所產生的利得與損失)開闢了道路;全面收益比凈收益更能幫助會計信息使用者準確、及時預測企業的未來現金流,也增進了財務報表關於企業財務業績信息的完整性和有用性,減少了企業管理當局進行盈餘管理、利潤操縱的空間,保證了資本市場的健康發展。

2全面收益理論對中國收益呈報改革的啟示

傳統收益報告只反映已實現的收益,不能反映未實現的收益項目,不能滿足報表使用者對會計信息相關性和有用性的決策需求,因而遭到了會計理論界和實務界的強烈批評。由於經濟環境的複雜多變以及企業自身業務活動的複雜性,隨著企業非經營活動收益的增多,符合實現原則的已實現收益則會相對減少。所以,全面收益概念代表著客觀經濟環境和使用者需求變化的必然要求,體現了會計理論和實務的發展方向。為此,西方各國準則制定機構紛紛採取行動,對傳統收益報告進行改進,形成了「第四財務報表」或稱「全面收益表」。
一、中國企業收益確定的特點
從現行會計實務來看,中國企業在收益確定方面具有以下特點:
第一,以歷史成本為主要計量屬性。中國《企業會計準則》規定,各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時,除國家另有規定外,不得調整其賬麵價值。因此可以說,我,國實行的是嚴格的歷史成本原則。近幾年來,中國企業會計制度以及已經發布的具體會計準則,從穩健性原則出發,要求對應收賬款、短期投資、存貨、長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等資產,在其發生減值時計提資產減值路備,應該說這在某種程度上是對歷史成本原則的突破。
第二,按照實現原則確認收入。《企業會計準則》規定,企業應當合理確認營業收入的實現,並將已實現的收入按時入賬。《企業會計準則一收入》中規定,對於銷售商品的收入、提供勞務的收入等,應在相關條件均能滿足時予以確認。這些規定體現了中國會計準則要求確認的收入必須是已實現的或可實現的、已賺取的。而對尚未實現的利得,如資產重估增值、權益法下的股權投資準備等計人資本公積準備項目;對於外幣財務報表折算差額,由於其在性質上是尚未實現的,因此,中國《合併財務報表暫行規定》中規定,報表折算調整不計人當期合併收益,而在資產負債表「未分配利潤項目」中單獨列示。
第三,凈利潤是衡量企業業績的主要指標。根據中國公司法和有關證券法規的規定,在公司發行股票、配股和增發股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進行監督評價等方面都特別重視利潤指標,這在一定程度上影響了資產負債表的質量,也使得如何真實、公允地反映收益信息成了一個十分重要的問題。由於中國許多法律法規都是以凈利潤作為衡量企業業績的主要指標,因此,現階段在中國引入全面收益表還存在著一定的障礙。
二、中國企業的會計目標與收益報告的改進
隨著近幾年來市場經濟的快速發展,企業直接融資的比重提高了,資本市場不斷完善,廣大投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者,從長遠看,應該把為投資者提供決策有用信息擺在重要位置,改變會計信息重可靠輕相關的現狀,更好地發揮會計信息的服務功能。實際上,財務報告的目標越來越傾向於向會計信息使用者提供與決策有用的信息。
在所有可獲得的企業財務信息中,投資者最為關注的是與收益有關的信息,滿足使用者投資決策需要是中國收益報告改革的方向。葛家澍教授指出,全面收益的特點是除凈收益之外,還包括已確認的其他利得或損失,後者由於已產生,儘管在當期未實現,但它很可能在下期或近期即可實現,從而就成為投資人預測企業未來現金凈流量的一個可靠的基礎。在這個意義上,今後的全部已確認利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數據對財務會計信息的用戶預測企業的未來現金流量更為有用。根據國際上會計收益理論和實務的發展情況,中國應根據自己的發展現狀,立足中國會計信息使用者的需求,借鑒國外研究經驗,研究探討全面收益理論,並在條件成熟的情況下考慮分階段推行全面收益報告制度。現階段,中國收益報告改進的主要問題有兩個方面,一是如何系統地列示那些已經得到確認但未直接在利潤表中進行報告的收益項目,二是收益表應當反映的項目內容。從當前和發展的觀點看,報告全面收益不僅必要而且可能,其意義在於:
1、報告全面收益可以滿足投資者的信息需要。現行企業收益報告是按照傳統會計模式反映的,主要反映企業的經管責任和業績,已不能適應使用者對收益信息作為決策有用性的需求,而報告全面收益,則有利於滿足投資者決策有用的信息需要。關於這一點在金融工具方面體現得更為明顯。隨著資本市場迅速發展,衍生金融工具在中國廣泛運用是不可避免的。現階段,人們普遍認為,公允價值是金融工具最合理的計量屬性,而對於衍生金融工具則是惟一相關的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性,就必須解決公允價值變動的確認、報告等問題。比較可行的辦法是借鑒英國會計準則委員會(ASB)、美國FASB和國際會計準則委員會(IASC)的經驗,在現行財務報表體系中增加「第四財務報表」或「第二業績報表」或採用其他方式,即通過提供全面收益信息,反映金融工具公允價值變動,便於使用者利用會計信息。
2、報告全面收益可以促進證券市場有序發展。投資者是證券市場賴以生存的前提。近年來,中國證券市場上市公司操縱利潤的現象很普遍,上市公司在這種情況下提供的業績報告,無疑會起著嚴重的誤導作用。全面收益報告把繞過利潤表而在資產負債表中確認的未實現收益項目集中起來,並通過適當分類,單獨報告,可以向信息使用者提供更全面、更有用的業績信息,以體現公允與充分披露原則,並可減少證券市場利得交易現象,限制上市公司隨意操縱利潤。
3、報告全面收益有利於實現會計國際化。改革開放以來,尤其是近十年來,中國在制定和完善會計準則和會計制度過程中,始終注意積極借鑒國際會計慣例。加入WTO,意味著我們必須遵循國際通行的商貿規則,會計在促進國際貿易、國際資本流動和國際經濟交流等方面的作用將更加突出,加速會計國際化進程的要求非常緊迫。為實現會計國際化,要求企業提供的會計信息應該接近國際化標準。中國已經發布實施的《企業會計準則》、《企業會計制度》及有關具體會計準則,都很注重與國際慣例相協調,體現了實現會計國際化的要求。對於財務業績報告,從西方各國的改革趨勢看,儘管各國的會計實務在收益確認和計量方面仍存在著較大差別,但各國準則制定機構在收益概念上已取得了一致,關於收益報告的方式也有很多共同之處,代表著業績報告國際協調取得了重大進展。因此,我們應當借鑒國外已有經驗,在條件成熟時考慮推行全面收益報告。
三、中國企業收益報告改革的總體思路
由於中國某些上市公司存在著嚴重的利潤操縱問題,如果按照全面收益的要求編製收益報告,則讓人們擔心會加大企業利潤的虛假成分。對此我們首先應該明確一點,全面收益不能等同於凈收益,隨著經濟環境的變化,其他收益項目會逐漸增多;其次,會計準則的責任不是杜絕上市公司利潤操縱行為,而是為資本市場提供相關可靠的信息。如果上市公司存在利潤操縱行為,收益報告就應當充分體現這一現象,並通過適當、科學的分類,提供便於投資者分析利用的信息。當然,現階段在中國推行全面收益報告還有許多工作要做,比如需要制定相應的會計準則,規範全面收益的確認、計量,培養高素質的會計人員隊伍,健全和完善註冊會計師審計制度,等等。另外,推行全面收益報告制度也需要分幾個階段逐步進行。
縱觀西方各國的改革過程,改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準則》,規範全面收益的列示和報告方法,全面收益各組成項目的確認與計量問題則由各個具體會計準則予以規定,這是英、美等國家的作法。英國ASB、美國FASB和IASC採取的這種思路,具有較強的實用性,但是由於沒有解決全面收益的確認與計量標準問題,使得全面收益報告不夠完整。因此,如果缺少相關準則規定,全面收益報告就會有名無實。
除了這一改革方式外,還可以制定綜合性的全面收益準則,包括全面收益的確認、計量和報告,這種作法可使收益報告內容比較系統。由於全面收益的確認與計量是一個難度較大的會計問題,制定全面收益準則必然會遇到許多問題,比如資產和負債計量屬性的確定,現行價值計量屬性應用的條件,已產生但當期尚未實現的利得和損失能否確認,何時確認,等等。西方各國準則制定機構至今都還沒有解決這些問題,FASB和其他會計職業團體為此花費了大量時間和精力也收效甚微。中國財政部辦公廳於2002年9月26日發布的《企業會計準則——財務報告的列報》(徵求意見稿),雖然沒有按照全面收益的要求編製收益表,但體現的也是規範收益列報方法的思路。我們認為,中國目前應借鑒西方國家的作法,只對全面收益的報告問題進行規範,條件成熟以後,如實行現行價值或公允價值進行會計計量后,再考慮制定綜合性的全面收益準則。
我們認為,在中國進行收益報告改革需要解決以下問題:一是關於反映企業財務業績的會計要素,我們主張在基本會計準則等相關法規中增加反映全面收益信息的會計要素——利得和損失,以保證會計理論體系的科學性和嚴密性;二是關於全面收益的分類與業績報告模式,我們建議將全面收益分為凈收益和其他收益兩部分,凈收益仍在利潤表中報告,其他收益反映當期已確認、當期產生但未實現的利得和損失項目。我們主張採用ASB的業績報告模式,即所有的利得和損失只在全面收益表中報告一次。按照中國目前會計準則、制度應予以確認但未實現的利得和損失項目(即可作為其他收益的項目)並不多,主要有:(1)資產重估的利得和損失;(2)外幣報表折算調整。在國家對全面收益問題作出相應規範后,可在利潤表附表中列示其他收益項目組成內容,條件成熟后,可將凈收益與其他收益列示在一張報表中,即在利潤表凈損益項目后列示其他收益組成內容。
隨著經濟環境的發展變化,如果按現行價值進行資產、負債的計量成為可能,如果我們也能推行養老金會計等,那麼,將來在中國會計實務中就可能會出現更多的其他收益項目。

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