標籤:財務績效管理

亦稱合併財務報表或合併會計報表。合併報表是集團公司中的母公司編製的報表,他將其子公司的會計報表匯總後,抵消關聯交易部分,得出站在整個集團角度上的報表數據。 也可以說,是以母公司及其子公司組成會計主體,以控股公司和其子公司單獨編製的個別財務報表為基礎,由控股公司編製的反映抵消集團內部往來賬項后的集團合併財務狀況和經營成果的財務報表。 合併報表包括合併資產負債表、合併損益表、合併現金流量表或合併財務狀況變動表等。

合併會計報表視企業集團為一個會計主體,反映其所控制的資產、承擔的負債、實現的收入、及發生的費用等信息。中國企業集團不是納稅主體,合併會計報表也不是企業進行利潤分配,包括繳納所得稅、分派股利的依據,它僅僅具有提供企業集團整體經營情況信息的作用。

1合併報表四大「雷區」

合併報表已成為集團企業一大難事。尤其在特大型企業中,如華潤集團、國家開發投資公司、聯想控股、吉利控股、方正集團等等特大型企業。針對合併報表多種紛爭,曾在對外經貿大學執教8年,業界頂尖專家、景華天創公司首席專家——丘創先生曾在2010年提出「合併報表四大『雷區』」理論,得到企業管理者、高校專家學者的一致認可。丘創認為,在合併報表執行過程中,以下四個方面容易導致合併失敗——
1.複雜靜態股權關係的合併演算法處理。
2.股權動態增減下的合併報表處理。
3.各類內部交易數據的採集和抵銷。
4.異構核算系統上的自動數據採集。
針對四大合併報表「雷區」,多家公司嘗試提供IT系統解決方案。其中,景華天創自主開發畢威勝合併報表系統及自動數據採集平台,解決了四大雷區中的相關問題。並且,該系統在中國風電集團、國信招標集團、上海煙草集團等企業集團中得以成功實踐。
當一家企業(即控股公司)事實上控制了被投資企業的財務和經營方針時,前者應當編製合併會計報表,將其控制的境內外子公司和事實上可以控制的被投資企業納入合併會計報表的範圍。有人認為,若子公司與母公司的經營性質有很大不同,合併報表意義不大,可不予合併;也有人認為,合併會計報表反映企業集團整體的經營情況,而各成員企業無論經營性質差異多大,會計報表均可合併,因此應當將所有子公司納入合併範圍。中國財政部頒發的《合併會計報表暫行規定》對此無明確規定。

2編製合併會計報表的合併理論

編製合併會計報表的合併理論一般有三種理論可供遵循,即母公司理論、實體理論和當代理論;有兩種方法可供選擇,即購買法和權益結合法。實務中多採用經修正的當代理論。
隨著少數股權在許多國家的普遍存在,相繼帶來在合併會計報表中對少數股權的處理問題,從而引起對合併範圍及相關問題的不同理解,進而形成三種合併理論。
第一,母公司理論。按照母公司理論,在企業集團內的股東只包括母公司的股東,將子公司少數股東排除在外,看作是公司集團主體的外界債權人,以這個會計主體編製的合併資產負債表中的股東權益和合併損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分,把合併會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。
第二,實體理論。按照實體理論,在企業集團內把所有的股東同等看待,不論是多數股東還是少數股東均作為該集團內的股東,並不過分強調控股公司股東的權益。採用這種理論編製的合併會計報表,能滿足企業集團內整個生產經營活動中管理的需求。
第三,當代理論實際上是母公司理論與實體理論的混合,美國公認會計原則採納了當代理論,所以它在美國實務中被廣泛運用。
由於當代理論吸收了母公司理論和實體理論的一部分內容,缺乏內在一致性。它雖然避免了母公司理論在會計概念運用上的矛盾,但在合併凈資產的計價上,仍然存在計價不一致的問題。

3合併會計報表的編製

為了編製合併會計報表,母公司應當統一與子公司的會計政策,會計報表決算日、會計期間和記賬本位幣;對境外子公司以外幣 表示的會計報表,按照一定的匯率折算為以母公司的記賬本位幣 表示的會計報表。母公司對子公司的權益性資本應採用權益法進行處理。
編製合併報表的程序一般包括:
(1)檢查並調整母、子公司會計報表中可能存在的誤差和遺漏。
(2)抵消企業集團內部交易的未實現損益。
(3)抵消子公司因實現凈利潤而提取的法定盈餘公積、法定公益金和任意盈餘公積。
(4)抵消母公司從子公司取得的投資收益和收到的股利,並將母公司對子公司股權投資賬戶餘額調整至期初數。
(5)抵消年初母公司對於子公司股權投資賬戶和子公司所有者權益各賬戶的餘額,並將兩者的差額確認為合併價差;若有少數股權,還要確認相應部分的少數股東權益。
(6)將合併價差分解為子公司凈資產公允價值與賬麵價值的差額和商譽,並在其有效年限內加以分配和攤銷。中國《合併會計報表暫行規定對合併價差不作選擇的分解、分配和攤銷,而是直接列於合併資產負債表中的「」長期投資「」薦下。
(7)若有少數股權,在合併工作底稿上確立當年屬於少數股東的子公司凈利潤,應相應增加少數股東權益。
(8)抵消母、子公司間的應收應付等往來項目。會計電算化條件下,用戶根據事並會計報表的要求,定義好合併會計報表的有關條件,軟體根據定義時設計的數據傳遞、數據計算公式等自動完成合併會計報表工作。軟體能夠自動扣除各公司之間的內部往來、內部投資等的影響,能夠對某些報表項目進行必要的抵銷處理。

4合併會計報表有局限性

合併會計報表有局限性表現在:
(1)母公司和子公司的債權人對企業的債權清償權通常針對獨立的法律主體,而不針對作為經濟實體的企業集團,合併報表所反映的資產不能滿足母、子公司債權人的清償要求。
(2)合併會計報表將母公司及子公司的個別會計報表合併起來,子公司的少數股東難以從中直接得到他們所需的決策有用信息,如他們所投資的子公司資金運用的信息。
(3)利潤分配包括向股東分派股利,要以個別會計報表為據,合併會計報表則不能為股東預測和評計報表為據,合併會計報表則不能為股東預測和評價母公司和所有子公司將來分派股利提供依據。
合併會計報表的作用[1]
合併會計報表的作用主要表現在兩個方面:
1.合併會計報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息。
在控股經營的情況下,母公司和子公司都是獨立的法人實體,分別編製自身的會計報表,分別反映企業本身的生產經營情況,這些會計報表並不能夠有效地提供反映整個企業集團的會計信息。為此,要了解控股公司整體經營情況,就需要將控股公司與被控股公司的會計信息綜合起來編製會計報表,以滿足企業集團管理當局強化對被控股企業管理的需要。
2.合併會計報表有利於避免一些企業集團利用內部控股關係人為粉飾會計報表情況的發生。
控股公司的發展也帶來了一系列新的問題,一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關係,運用內部轉移價格等手段,如低價向子公司提供原材料、高價收購子公司產品,出於避稅考慮而轉移利潤;再如通過高價對企業集團內的其他企業銷售,低價購買其他企業的原材料,轉移虧損。通過編製合併會計報表,可以將企業集團內部交易所產生的收入及利潤予以抵消,使會計報表反映企業集團客觀真實的財務和經營情況,有利於防止和避免控股公司人為操縱利潤,粉飾會計報表現象的發生。

5合併會計報表的範圍[1]

編製合併會計報表,首先就必須確定其合併範圍。合併會計報表的合併範圍是指納入合併會計報表的子公司的範圍,主要明確哪些子公司應當包括在合併會計報表編報範圍之內,哪些子公司應當排除在合併會計報表編報範圍之外。根據中國《企業會計準則第33號—一合併財務報表》的規定,中國合併會計報表的範圍具體如下:
——合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,並能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合併財務報表的合併範圍。
——母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權資本,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合併財務報表的合併範圍。但是有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。
表決權資本是指對企業有投票權,能夠據此參與企業經營管理決策的資本,如股份制企業中的普通股,有限責任公司中的投資者出資額等。當母公司擁有被投資企業50%以上股份時,母公司就擁有對該被投資企業的控制權,能夠操縱該被投資企業的股東大會並對其生產經營活動實施控制『。這種情況下,子公司實際上處於母公司的直接控制和管理下進行生產經營活動,子公司的生產經營活動成為事實上的母公司生產經營活動的一個組成部分,母公司與子公司經營活動一體化。擁有被投資企業半數以上表決權資本,是母公司對其擁有控制權的最明顯標誌,因此應將其納入合併會計報表的合併範圍。母公司擁有被投資企業半數以上表決權資本,具體包括以下三種情況:
1.母公司直接擁有被投資企業半數以上表決權資本。如A公司直接擁有B公司發行的普通股總數的50.1%,這種情況下,B公司就成為A公司的子公司,A公司編製合併會計報表時,必須將B公司納入其合併範圍。
2.母公司間接擁有被投資企業半數以上表決權資本。間接擁有半數以上表決權資本,是指通過子公司而對子公司擁有半數以上表決權資本。例如,A公司擁有B公司70%的股份,而B公司又擁有C公司70%的股份。在這種情況下,A公司作為母公司通過其子公司B公司,問接擁有和控制C公司。70%的股份,從而c公司也是A公司的子公司,A公司編製合併會計報表時,也應當將c公司納入其合併範圍。,這裡必須注意的是,A公司間接擁有和控制C公司的股份是以B公司為A公司的子公司為前提的。
3.母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業半數以上表決權資本。直接和間接方式合計擁有和控制半數以上表決權資本,是指母公司以直接方式擁有、控制某一被投資企業一定數量(半數以下)的表決權資本,同時又通過其他方式如通過子公司擁有、控制該被投資企業一定數量的表決權資本,兩者合計擁有、控制該被投資企業超半數以上的表決權資本。例如,A公司擁有B公司70%的股份,擁有。C公司35%的股份;而B公司擁有c公司30%的股份。在這種情況下,B公司作為A公司的子公司,A公司通過子公司。B公司間接擁有、控制C公司30%的股份,與直接擁有、控制的35%的股份合計,A公司共擁有、控制C公司的股份合計為65%,從而C公司屬於A公司的子公司,A公司編製合併合計報表時,也應當將c公司納入其合併範圍。
這裡也必須注意的是,A公司間接擁有、控制C公司的股份是以B』公司為A公司的子公司為前提的。在上例中,如果A公司只擁有B公司40%的股份時,則不能將C公司作為A公司的子公司處理,也就不能將其納入A公司的合併範圍。
——母公司擁有被投資單位半數或半數以下的表決權,滿足下列條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,應當將該被投資單位認定為子公司,納入合併財務報表的合併範圍。但是,有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外:
(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協議,擁有被投資單位半數以上的表決權。
(2)根據公司章程或協議,有權決定被投資單位的財務和經營政策。企業的財務和經營政策直接決定著企業的生產經營活動,決定著企業的未來發展。能夠控制企業財務和經營政策也就是等於能控制整個企業生產經營活動。這樣,也就使得該被企業成為事實上的子公司,從而應當納人母公司的合併範圍。
(3)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。這種情況是指母公司能夠通過任免公司董事會的董事,從而控制被投資企業的生產經營決策權。此時,該被投資企業也處於母公司的控制下進行生產經營活動,被投資企業成為事實上的子公司,從而應當納入母公司的合併範圍。
(4)在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會議,從而操縱公司董事會的經營決策,使該公司的生產經營活動在母公司的間接控制下進行,使被投資企業成為事實上的子公司。因此,也應當將其納入母公司的合併範圍。
——在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
合併會計報表的信息披露[1]
根據中國會計準則有關規定,在編製合併會計報表時,企業應當在附註中披露下列信息:
(1)子公司的清單,包括企業名稱、註冊地、業務性質、母公司的持股比例和表決權比例。
(2)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權不足半數但能對其形成控制的原因。
(3)母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權但未能對其形成控制的原因。
(4)子公司所採用的與母公司不一致的會計政策、編製合併財務報表的處理方法及其影響。
(5)子公司與母公司不一致的會計期間,編製合併財務報表的處理方法及其影響。
(6)本期增加子公司,按照《企業會計準則20號——企業合併》的規定進行披露。
(7)本期不再納人合併範圍的原子公司,說明原子公司的名稱、註冊地、業務性質、母公司的持股比例和表決權比例,本期不再成為子公司的原因,其在處置日和上一會計期間資產負債表日資產、負債和所有者權益的金額,以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額。
(8)子公司向母公司轉移資金的能力受到嚴格限制的情況。
(9)需要在附註中說明的其他事項。

6中國的《合併會計報表暫行規定》

根據《企業會計準則》的有關規定,現就合併會計報表編製規定如下:
一、凡設立於中國境內,擁有一個或一個以上子公司的母公司,應當編製合併會計報表 ,以綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。
二、母公司在編製合併會計報表時,應當將其所控制的境內外所有子公司納入合併會計報表的合併範圍。
1.母公司擁有其過半數以上(不包括半數)權益性資本的被投資企業,包括:
(1)直接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業;
(2)間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業;
(3)直接和間接方式擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業。間接擁有過半數以上權益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數以上權益性資本。直接和間接方式擁有其過半數以上權益性資本是指母公司雖然只擁有其半數以下的權益性資本,但通過與子公司合計擁有其過半數以上的權益性資本。
2.其他被母公司所控制的被投資企業。母公司對於被投資企業雖然不持有其過半數以上的權益性資本,但母公司與被投資企業之間有下列情況之一的,應當將該被投資企業作為母公司的子公司,納入合併會計報表的合併範圍:
(1)通過與該被投資公司的其他投資者之間的協議,持有該被投資公司半數以上表決權;
(2)根據章程或協議,有權控制企業的財務和經營政策;
(3)有權任免董事會等類似權力機構的多數成員;
(4)在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。
3.在母公司編製合併會計報表時,下列子公司可以不包括在合併會計報表的合併範圍之內:
(1)已關停並轉的子公司;
(2)按照破產程序,已宣告被清理整頓的子公司;
(3)已宣告破產的子公司;
(4)準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司;
(5)非持續經營的所有者權益為負數的子公司;
(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調度受到限制的境外子公司。
三、合併會計報表包括下列內容:
1.合併資產負債表;
2.合併損益表;
3.合併財務狀況變動表;
4.合併利潤分配表。
四、合併會計報表以母公司和納入合併範圍的子公司(以下凡涉及到子公司,即為納入合併範圍的子公司)本身的會計報表以及其他有關資料為依據,合併各項目數額編製。為編製合併會計報表,子公司向母公司提供的其他有關資料包括:
1.子公司所採用的與母公司不同的會計政策;
2.與母公司及與母公司的其他子公司業務往來、債權債務、投資等資料;
3.子公司利潤分配有關資料;
4.子公司所有者權益變動的明細資料;
5.其他編製合併會計報表所需要的資料。
五、母公司為了編製合併會計報表,應當統一母公司與子公司的會計報表決算日和會計 期間,使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致。 不一致時,母公司應當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間,對子公司會計報表進行調整,以調整后的子公司會計報表編製合併會計報表,或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計期間的會計報表。
六、母公司應當統一母公司和子公司所採用的會計政策,使子公司採用的會計政策與母公司保持一致。當子公司所採用的會計政策與母公司不一致時,母公司應當按照母公司本身規定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調整。但當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大,並且對財務狀況和經營成果的影響不大時,母公司也可直接利用該會計報表編製合併會計報表。
七、母公司為編製合併會計報表,對子公司進行的權益性資本投資必須採用權益法進行核算,並以此編製個別會計報表,為編製合併會計報表提供基礎數據。
1.對於子公司因本期損益而引起的所有者權益的變動,母公司應當計算確定其所擁有的數額,並將其計入本期投資損益,同時按照該數額增加或減少長期投資,調整長期投資帳麵價值。母公司進行帳務處理時,在增加長期投資的情況下,借記「長期投資」科目,貸記「投資收益」科目;減少長期投資的情況下,借記「投資收益」 科目,貸記「長期投資」科目。收到子公司分來的利潤時,母公司應作為長期投資減少處理。進行帳務處理時,借記「銀行存款」等科目,貸記「長期投資」科目。
2.對於子公司因本期損益以外的原因,如接受捐贈、法定資產重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權益的變動,母公司應當計算確定所擁有的數額,按照計算確定的數額增加或減少長期投資,調整長期投資帳麵價值,同時增加或減少資本公積的數額。
(1)對於因子公司接受捐贈和對資產進行法定重估增值所引起子公司所有者權益的變動,母公司進行帳務處理時,接受捐贈和確認的法定資產重估增值,應借記「長期投資」科目,貸記「資本公積」科目。
(2)對於因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權益的變動,在外幣投資折算差額為貸方餘額時,母公司進行帳務處理時應借記「長期投資」科目,貸記「資本公積」科目;在外幣折算差額為借方餘額時,母公司應借記「資本公積」科目,貸記「長期投資」科目。
八、對於境外子公司以外幣表示的會計報表,母公司應當按照下列規定將境外子公司會計報表各項目的數額折算為母公司記帳本位幣,並以折算為母公司本位幣后的會計報表編製合併會計報表。對於境內子公司採用與母公司記帳本位幣以外的貨幣編報的會計報表,也應當按照本規定將其會計報表折算為母公司記帳本位幣表示的會計報表。
1.資產負債表
(1)所有資產、負債類項目均按照合併會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。
(2)所有者權益類項目除「未分配利潤」項目外,均按照發生時的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。
(3)「未分配利潤」項目以折算后的利潤分配表中該項目的數額作為其數額列示。
(4)折算后資產類項目與負債類項目和所有者權益類項目合計數的差額,作為報表折算差額在「未分配利潤」項目后單獨列示。
(5)年初數按照上年折算后的資產負債表的數額列示。
2.損益表和利潤分配表
(1)損益表所有項目和利潤分配表中有關反映發生額的項目應當按照合併會計報表的會計期間的平均匯率折算為母公司記帳本位幣,也可以採用合併會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。在採用合併會計報表決算日市場匯率折算為母公司記帳本位幣時,應當在合併會計報表附註中說明。平均匯率根據當期期初、期末市場匯率計算確定,也可以採用其他的方法計算確定。平均匯率計算方法一經採用,前後各期必須連續使用,不得隨意變更。如果確需變更,應當在會計報表附註說明變更理由及變更對會計報表的影響。
(2)利潤分配表中「凈利潤」項目,按折算后損益表該項目的數額列示。
(3)利潤分配表中「年初未分配利潤」項目,以上一年折算后的期末的「未分配利潤」項目的數額列示。
(4)利潤分配表中「未分配利潤」項目,按折算后的利潤分配表中的其他各項目的數額計算列示。
(5)上年實際數按照上期折算后的損益表和利潤分配表的數額列示。
3.財務狀況變動表
(1)有關收入、費用各項目,按照合併會計報表的會計期間的平均匯率(或市場匯率)折算為母公司記帳本位幣。
(2)有關增減長期負債、增減長期投資以及增減固定資產、遞延資產和無形資產的項目,按照合併會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記帳本位幣。
(3)有關資本的凈增加額項目,按照發生時的匯率折算為母公司記帳本位幣。
(4)其他項目均按照折算后的子公司的其他報表相應項目的數額列示或計算填列。
(5)「流動資金來源和運用」中的「流動資金增加凈額」項目,按照「流動資金各項目的變動」中的「流動資金增加凈額」列示。
(6)「流動資金來源合計」減去「流動資金運用合計」后的餘額,與「流動資金增加凈額」不一致時,其差額在「流動資金運用合計」項目之後,「流動資金增加凈額」之前,單列報表折算差額項目反映。
九、合併資產負債表
合併資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據,在相互抵銷下列項目的基礎上,合併資產、負債和所有者權益各項目的數額編製。
1.母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷。有關抵銷分錄參見本規定中合併利潤分配表規定。抵銷時發生的合併價差,在合併資產負債表中以「合併價差」項目在長期投資項目中單獨反映(貸方餘額時以負數表示)。對於子公司之間相互投資,母公司應當比照上述做法,將權益性資本投資項目的數額與相對應另一子公司所有者權益各有關項目中相應的數額相互抵銷。
2.母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目,包括應收、應付、預收及預付等項目應當相互抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記應付和預收等項目,貸記應收和預付等項目。對於母公司與子公司、子公司相互之間持有對方的債券,母公司編製合併會計報表時也,應當相互抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「應付債券」項目,貸記「長期投資」或「短期投資」項目。對於長期投資中內部債券投資與應付債券抵銷時發生的差額,應當作為合併價差處理。當長期投資中債券投資的數額高於相對應的應付債券的數額,編製抵銷分錄時,應當借記「合併價差」項目,貸記「長期投資」項目;當長期投資中內部債券投資的數額低於相對應的應付債券的數額,編製抵銷分錄時,應當借記「長期投資」項目,貸記「合併價差」項目。母公司與子公司,子公司相互之間應收帳款與應付帳款相互抵銷后,其已抵銷的應收帳款所計提的壞帳準備的數額也應予以抵銷。在合併資產負債表中,壞帳準備應當以抵銷后應收帳款計提的數額列示。在合併工作底稿中,編製抵銷分錄抵銷已抵銷的應收帳款計提的壞帳準備時,借記「壞帳準備」項目,貸記「管理費用」項目。對於以前會計期間編製合併會計報表時因內部應收帳款抵銷而抵銷的壞帳準備的數額,在本期編製合併會計報表編製抵銷分錄時,應當借記「壞帳準備」項目,貸記 「年初未分配利潤」項目。對於本期內部應收帳款增加而計提的壞帳準備進行抵銷,編製抵銷分錄時,應當借記「壞帳準備」項目,貸記「管理費用」項目,對於本期內部應收帳款減少而沖銷的壞 帳準備進行抵銷,編製抵銷分錄時,借記「管理費用」項目,貸記「壞帳準備」項目。
3.存貨項目中,由內部銷售所產生的未實現內部銷售利潤的數額,應當予以抵銷,並以抵銷后的數額列示。有關抵銷分錄參見本規定中合併損益表中有關部分。
4.固定資產等有關項目中,由於內部銷售產生的未實現內部銷售利潤的數額應當予以抵銷,並以抵銷后的數額列示。有關抵銷分錄參見本規定中合併損益表中有關部分。
5.子公司所有者權益各項目中不屬於母公司擁有的數額,應當作為少數股東權益,在合併資產負債表中所有者權益類項目之前,單列一類,以總額反映。
6.所有者權益中未分配利潤的數額根據合併利潤分配表中期末未分配利潤的數額列示 。
十、合併損益表
合併損益表應當以母公司和子公司的損益表為基礎,在抵銷下列項目的基礎上,合併各項目的數額編製。
1.母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部銷售收入的抵銷:
(1)內部銷售商品全部實現對外銷售時,應當在合併銷售收入項目中抵銷內部銷售收入的數額,在合併銷售成本項目中抵銷從內部購進該貨物所發生的購進成本的數額(即出售公司內部銷售收入的數額)。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「營業收入」項目,貸記「營業成本」項目。
(2)內部銷售商品全部未實現對外銷售而形成存貨時,應當在合併銷售收入項目中抵銷內部銷售收入的數額,在存貨項目中抵銷內部銷售商品中所包含的未實現內部銷售利潤的數額,在合併銷售成本項目中抵銷內部銷售商品的成本數額(銷售商品公司銷售收入減去未實現內部銷售利潤的數額)。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「營業收入」項目,貸記「存貨」項目(在合併資產負債表中抵銷)和「營業成本」項目。未實現內部銷售利潤根據銷售商品公司的銷售毛利率乘以內部銷售收入的數額確定。銷售毛利率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售收入×100%
(3)在內部銷售商品部分售出的情況下,應當分別已實現內部銷售的數額和未實現內部銷售的數額進行處理。
(4)對於上一會計期間存貨包含的未實現內部銷售利潤的處理
1)上一會計期間抵銷未實現內部銷售利潤的內部銷售形成的存貨,在本期編製合併會計報表時,應當視為本期銷售實現處理,其中包含的未實現內部銷售利潤,在本期編製合併會計報表時視為本期實現利潤處理。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,應當根據上期編製合併會計報表存貨中抵銷的未實現內部銷售利潤的數額,借記 「年初未分配利潤」項目,貸記「營業成本」項目。
2)上期結轉存貨應當視同本期購進的存貨處理,並以此分別按照上述(1)至(3)的情況,抵銷內部銷售收入、內部銷售成本和未實現內部銷售利潤。
2.母公司與子公司、子公司相互之間發生的固定資產的交易所產生的未實現內部銷售利潤的抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間發生的固定資產交易是指母公司與子公司之間,子公司相互之間發生的一方銷售自身的產品,另一方購買對方產品作為固定資產使用的固定資產購售活動。
(1)不計提折舊固定資產中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷
1)將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價項目中所包含的未實現內部銷售利潤相互抵銷,即在合併銷售收入項目中抵銷該產品銷售收入的數額;在合併銷售成本項目中抵銷該產品的銷售成本的數額;在合併固定資產原價項目中抵銷未實現內部銷售利潤的數額。編製抵銷分錄時,借記「營業收入」項目,貸記「營業成本」和「固定資產原價」項目。
2)在該固定資產的使用期間內,每期編製合併會計報表時都必須將該固定資產原價中所包含的未實現內部銷售利潤抵銷,直至該固定資產退出企業集團止。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,應當借記「年初未分配利潤」項目,貸記「固定資產原價」項目,其數額為上一會計期間該固定資產原值中抵銷的未實現內部銷售利潤的數額。
(2)計提折舊的固定資產中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷
1)在發生該固定資產交易的會計期間,應當進行如下抵銷處理:
在發生固定資產交易的當期,應當將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價中所包含的未實現內部銷售利潤相互抵銷,即在合併銷售收入項目中抵銷該固定資產交易的銷售收入的數額;在合併銷售成本項目中抵銷該固定資產交易的銷售成本的數額;在合併固定資產原價項目中抵銷該固定資產原價中未實現內部銷售利潤的數額。編製抵銷分錄時,借記「營業收入」項目,貸記「營業成本」和「固定資產原價」項目。在計提折舊時,還應當將該固定資產計提的折舊中包含的未實現內部銷售利潤的數額抵銷。抵銷數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。在採用直線法時,即該固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤總額除以該固定資產的使用期間。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「累計折舊」項目,貸記「管理費用」等項目。
2)在發生該固定資產交易以後的會計期間到該固定資產清理報廢時止,應當進行如下抵銷:將內部銷售固定資產所包含的未實現內部銷售利潤的數額予以抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「年初未分配利潤」項目,貸記「固定資產原價」項目。將內部購進固定資產計提的折舊中包含的未實現內部銷售利潤的數額抵銷。其抵銷數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「累計折舊」項目,貸記「管理費用」等項目。將內部銷售固定資產原價所包含的未實現內部銷售利潤中以前會計期間已計入累計折舊的數額抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「累計折舊」項目,貸記「年初未分配利潤」項目。
3)在固定資產報廢清理時,應當將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤總額減去報廢清理以前固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤中已計入以前各期折舊費用的數額(即已實現內部銷售利潤的數額)后的餘額予以抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「年初未分配利潤」項目,貸記「管理費用」項目和「營業外支出」(或「營業外收入」)項目。其中抵銷管理費用項目的數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。
(3)母公司與子公司、子公司相互之間固定資產交易發生不多,或其交易對企業集團財務狀況和經營成果影響不大的,也可將其固定資產交易視為企業集團外交易,不按照上述規定進行抵銷處理。
3.母公司與子公司以及子公司相互之間持有對方債券所發生的投資收益應當與其相對應的利息支出相互抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「投資收益」項目,貸記「財務費用」等項目。
4.母公司對子公司權益性資本投資效益應當予以抵銷。在合併工作底稿中編製的抵銷分錄,參見本規定中合併利潤分配表的有關規定。
5.子公司「凈利潤」項目扣除母公司投資收益后的餘額,即為少數股東本期損益。在合併工作底稿中編製的抵銷分錄,參見本規定中合併利潤分配表中的有關規定。少數股東本期損益應當在合併損益表中單列「少數股東損益」項目,在「凈利潤」項目之前列示。
6.全部損益減去少數股東所持有的損益后的餘額為凈利潤。
十一、合併利潤分配表
合併利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數據為基礎,通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數額編製。在合併工作底稿編製中,應當分別不同情況,編製如下抵銷分錄進行抵銷:
1.對於全資子公司,應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目,子公司資產負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈餘公積項目和母公司損益表中投資收益項目,與母公司對子公司權益性資本投資項目,子公司利潤分配表中提取盈餘公積(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發展基金)項目、應付利潤(或已分配股利、應付股利、已分配優先股股利、已分配普通股股利)項目相互抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「投資收益」、 「年初未分配利潤」、「實收資本」、「資本公積」、「盈餘公積」項目,貸記「長期投資」、「提取盈餘公積」(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發展基金)、「應付利潤」(或已分配股利、應付股利、已分配優先股股利、已分配普通股股利)項目。在上述抵銷發生抵銷差額時,其差額應當作為合併價差處理。當上述抵銷分錄借方發生額大於貸方發生額時,應當貸記「合併價差」項目;當上述抵銷分錄借方發生額小於貸方發生額時,應當借記 「合併價差」項目。
2.對於非全資子公司,應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目,子公司資產負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈餘公積項目和母公司損益表中投資收益項目,少數股東損益項目,與母公司與子公司權益性資本投資項目,少數股東權益項目,子公司利潤分配表中提取盈餘公積(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發展基金)項目、應付利潤(或已分配股利、應付股利、已分配優先股股利、已分配普通股股利)項目相互抵銷。在合併工作底稿中編製抵銷分錄時,借記「投資收益」、「少數股東損益」、「年初未分配利潤」、「實收資本」、 「資本公積」、「盈餘公積」項目,貸記「長期投資」、「提取盈餘公積」(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發展基金)、 「應付利潤」(或已分配股利、應付股利、已分配優先股股利、已分配普通股股利)、「少數股東權益」項目。其中,少數股東權益的數額根據子公司所有者權益的數額減去母公司所持有的份額,計算確定。在上述抵銷發生抵銷差額時,其差額應當作為合併價差處理。當上述抵銷分錄借方發生額大於貸方發生額時,應當貸記「合併價差」項目;當上述抵銷分錄借方發生額小於貸方發生額時,應當借記「合併價差」項目。
十二、合併財務狀況變動表
合併財務狀況變動表以合併資產負債表和合併損益表及其他有關資料為基礎編製。
1.少數股東本期損益應當作為流動資金來源(或作抵銷流動資金來源項目)處理,其數額在「流動資金來源」中「固定資產折舊」項目之前,單列「少數股東損益」項目反映。
2.少數股東增加對子公司的投資,作為流動資金來源處理,其增加的數額在「其他來源」中「資本凈增加額」項目之後,單列「少數股東資本增加額」項目反映。
3.子公司將利潤分配給少數股東,應當作為資金運用處理,其分配的數額在「流動資金運用」中「利潤分配」與「其他運用」之間,單列項目「少數股東利潤分配」項目反映。
十三、合併會計報表的附註
合併會計報表除附註會計報表應附註的事項外,還應當附註如下事項:
1.納入合併會計報表合併範圍的子公司名稱、業務性質、母公司所持有的各類股權的比例;
2.納入合併會計報表的子公司增減變動情況;
3.未納入合併會計報表合併範圍的子公司(即本規定第二條第3款所規定的不納入合併範圍的子公司)的情況(包括名稱、持股比例)、未納入合併會計報表合併範圍的原因及其財務狀況和經營成果的情況,以及在合併會計報表中對未納入合併範圍的子公司投資的處理方法;
4.納入合併會計報表合併範圍的非子公司(即本規定第二條第2款規定的納入合併範圍的其他被投資企業)的有關情況,包括名稱、母公司持股比例以及納入合併會計報表的原因;
5.子公司與母公司會計政策不一致時,在合併會計報表中的處理方法。在未進行調整直接編製合併會計報表時,應在合併會計報表中說明其處理方法;
6.納入合併會計報表合併範圍,經營業務與母公司業務相差很大的子公司的資產負債表和損益表等有關資料。
7.需要在合併會計報表附註中說明的其他事項。
十四、本規定使用的下列術語,定義如下:
合併會計報表,是指由母公司編製的,將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體,綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。
母公司,是指通過對其他企業投資,對被投資企業擁有控制權的投資企業。
子公司,是指被另一公司擁有控制權的被投資公司,包括由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。
控制權,是指能夠統馭一個企業的財務和經營政策,並以此從企業經營活動中獲取利益的權力。
權益性資本,是指能夠據以參與企業經營管理,對經營決策有投票權的資本。
會計政策,是指企業進行會計核算和編製會計報表時所採用的會計原則、程序和處理方法。
少數股東權益,是指子公司所有者權益中由母公司以外的其他投資者擁有的份額。
外幣,是指記帳本位幣以外的貨幣。
外幣會計報表的折算,是指將以母公司記帳本位幣以外的貨幣揭示的子公司會計報表折算為以母公司記帳本位幣揭示的會計報表。
內部交易,是指由母公司與其所有子公司組成的企業集團範圍內,母公司與子公司、子公司相互之間發生的交易。
合併會計報表的案例分析
案例一:合併會計報表合併範圍的案例分析[2]
例1:有一家外貿企業A公司,主業是服裝出口,但近幾年受到國內外宏觀政策影響,效益一直不佳,為扭轉現有局面,開始進軍房地產市場,與其他企業合作新設了一家房地產B公司,股本1個億,其中A公司是B公司的參股公司,參股30%,且不具有實質的控制權。但A公司並不是直接持有B公司的股權,而是通過A公司的另一參股20%的C公司的全資子公司D公司直接持有B公司的股權。D公司其他營業收入為i000萬元。但A公司對C公司有實質的控制權,因為A、C、D公司法人代表均為同一個人。在2007年末財務決算時,A公司沒有合併C公司的報表,也就是C公司屬於表外公司,A公司將C公司作為長期股權投資來反映。C公司也沒有將D公司納入合併報表範圍,C公司對D公司,D公司對B公司均作為長期股權投資來反映。
分析:根據新準則規定,2007年合併財務報表時,A公司、C公司處理小妥。正確處理應該是:
(一)A公司應當按照控制原則將C公司納入合併範圍;
(二)C公司毫無疑問應當合併D公司報表,因為D公司即是c公司的全資子公司,且c公司對其有實質的控制權。
例2:續例1,隨著房地產市場的不斷發展也隨著A公司對房地產市場的把握程度不斷增強。A公司又與其他企業合併註冊一家房地產公司E公司,擁有E公司60%的股權;股權仍由C公司的全資子公司D公司持有,因A公司沒有合併c公司的報表,自然E公司的資產、營業收入也無法在合併報表中體現。對此,h公司是這麼處理的,將E公司的60%股權轉由A公司的另一控股公司F公司持有,這樣解決了E公司資產、營業收入無法合併進來的問題。
分析:A公司這種做法的本身,就證明了A公司對C公司有實質的控制力,否則怎麼能將c公司對E公司60%的股權,轉由F公司持有。企業期末不如將C公司直接納入合併範圍,C公司將D公司納入合併範圍,D公司合併E公司報表,對B公司的股權仍作為長期股權投資反映,這樣就很清晰了,也完全符合新準則就合併財務報表的合併範圍的界定。新準則2008年在所有大中企業都開始執行了,但對於新準則的理解,還需隨具體會計業務的展開而不斷加深,會計核算才能真實反映出企業的財務狀況和經營業績,財務管理才能真正地為企業的經營管理和決策當好參謀。
案例二:平煤集團合併會計報表工作時間解析[3]
平頂山煤業(集團)有限責任公司(以下簡稱平煤集團)前身為平頂山礦務局,1996年在煤炭系統率先改制,按照當時的管理要求,一直採用逐級分層匯總報表的方式編製集團公司財務報表。由於1998年採取剝離上市的方式成立擬上市公司,並於2000年末正式與集團公司分賬。因此,集團公司於2001年由匯總會計報表改為合併會計報表。在此轉變過程中,遇到了大型企業集團中存在的共性問題,同時也要面對本企業集團存在的個性問題。這些問題給合併會計報表工作帶來了很大的困難。怎樣妥善解決這些問題是合併會計報表工作的關鍵。平煤集團經過反覆研究,理清思路,在《企業會計制度》相關內容的指導下,本著編製合併會計報表的原則,採取靈活的工作方式和方法,解決存在的問題,最終達到了編製合併會計報表的要求。
一、首先理順集團公司內部股權投資關係
平煤集團公司在改制的初級階段,對下屬二級子公司改制運作過程中,由於概念模糊,導致了一些不規範的投資行為,主要表現有三種形式:一是二級子公司投資二級分公司,究其性質為子公司反過來投資母公司;二是部分二級分公司投資興建三級小法人單位,但二級分公司並不具備投資資格;三是無實際意義的子公司之間互投行為。以上的內部股權投資關係,給集團公司合併會計報表工作帶來極大的困難。
為此,必須先對以上不規範的內部股權投資關係進行理順,並逐項進行分析。平煤集團決定對其內部股權投資進行限期清理。按照相關規定,母公司為其下屬子公司的投資主體,子公司也可作為投資主體進行規範的投資活動。二級分公司不具備法人資格,也就不能作為投資主體進行投資活動。平煤集團採取了行之有效的清理措施。第一步,將分公司對子公司的股權投資轉入集團公司,作為母公司對其子公司的股權投資。第二步,將無實際意義的子公司之間的互投返回。第三步,對各分公司投資興建的小法人單位的投資進行了全面摸底和專題研究,分別不同情況進行了理順。但是,由於歷史原因及企業特殊情況形成的分公司興辦的一部分小法人單位,目前還沒有較好的辦法予以解決,只能暫時維持現狀。但需要準確地掌握其基礎資料。便於採取有針對性的辦法應對合併工作。採取以上措施后,集團公司內部投資關係較為清晰,也滿足了《公司法》對出資人數量的規定,為合併會計報表打下了良好的工作基礎。
二、針對合併報表需求設計抵銷業務流程
對集團內部重複性業務進行抵銷是合併會計報表的原則和基礎。因此,抵銷分錄正確與否,將直接影響合併會計報表的質量。平煤集團下屬二級子公司18個,二級分公司54個,二級分公司興建三級子公司12個。抵銷業務量較大,為保證合併報表的順利產生,設計優化的抵銷業務流程顯得尤為重要。在正常情況下,對子公司採用逐級抵銷的方式,集團只對子公司進行抵銷。但是,對分公司興建的三級子公司的抵銷業務,就不能採取逐級抵銷的方式,需集團對其直接進行抵銷,加大了集團財務處抵銷工作量的難度。集團不僅收集二級子公司抵銷分錄所需基礎資料及數據,同時也要收集分公司下屬子公司抵銷分錄所需資料及數據。在設計抵銷業務流程時應充分考慮到這一特殊情況,最終完成從合併單位的確認一出資比例一計算投資收益一股權抵銷一內部銷售抵銷一投資收益抵銷一內部往來抵銷一統一會計政策調整一編製合併會計報表工作底稿的抵銷業務流程。筆者認為科學優化的抵銷業務流程,是順利編製合併會計報表的根本保證。
三、靈活選擇合併會計報表的匯總方式
平煤集團企業規模較大,納入集團公司匯總報表的戶數較多,一直採用分層逐級匯總上報,集團公司對一級核算單位進行匯總,對子公司股權投資直接抵銷產生集團公司匯總報表。但在改為合併會計報表后,由於二級分公司興建三級子公司這一特殊情況,如果完全按照逐級抵銷層狀匯總的方式,所產生的母公司匯總報表,就會出現以下結果:如少數股東權益、尚未確認投資損失等。完全按網狀匯總的方式難度太大,也不太現實。因此,單一的匯總方式滿足不了合併會計報表的需求,平煤集團決定採取層狀匯總與網狀匯總相結合的方法,將二級分公司興建的三級子公司部分作為單戶納入到二級子公司報表匯總範圍,產生子公司匯總報表,二級分公司部分納入母公司匯總報表範圍。母子公司報表匯總後,根據抵銷分錄及合併會計報表要求,編製相關報表的工作底稿,最終產生合併會計報表。
四、集團公司財務處打破傳統的內部科室業務分工模式
一直以來,財務處內部科室是按照會計核算的內容進行分塊劃分而設置的,在進行合併會計報表抵銷工作中,存在相互扯皮、推諉的現象。不同程度地影響了報表的進度,針對這一現象,需打破原有格局,根據抵銷業務流程,將各科室業務進行整合,將主要抵銷分錄工作集中在一個科室,相應將這個科室的工作進行分散。實踐證明,這樣一來,就使合併會計報表抵銷工作更加順暢。
合併會計報表工作在會計核算業務中相對較為複雜。由於歷史原因,機構設置、投資行為的不規範,給會計核算帶來了很大的麻煩。由於國企面臨的各方面問題較多,因此,平煤集團面臨的是不能改變歷史,只能以《企業會計制度》為指導,把握住合併會計報表的原則,並結合本企業實際情況,優化工作程序,選擇正確、便捷的工作方法,正確處理特殊的會計事項,保證合併會計報表工作的圓滿完成。為會計信息使用部門提供真實的、綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的會計報表。同時,平煤集團重視尋求歷史遺留問題的解決辦法。嚴格按照《公司法》的要求逐漸理順投資行為與機構設置,以減輕會計人員的工作難度,同時也有利於集團企業的健康發展。
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