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商品銷售是指商品生產企業通過貨幣結算出售所經營的商品,轉移所有權並取得銷售收入的交易行為。對於商品銷售的核算,同樣由於企業所採用的核算方法不同,其賬務處理也有所不同。

1批發核算

批發商品銷售的核算一般採用數量進價金額核演算法。按銷售方式可以分為倉庫銷售和直運銷售。
(一)倉庫銷售的核算
倉庫銷售是指購進商品儲存在本企業的倉庫或寄存外庫,銷售時再將商品從倉庫中發出的交易行為。倉庫銷售分為同城銷售和異地銷售。
1.同城銷售的核算
同城倉庫銷售一般採用提貨制或送貨制的商品交接方式,採用支票、匯票等貨款結算方式來進行。
為了核算企業銷售商品取得銷售收入的情況,應設置「商品銷售收入」科目。企業銷售商品,實現銷售收入后,將商品銷售額計入該科目的貸方,將按規定收取的增值稅銷項稅額貸記「應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)」科目,同時借記「銀行存款」或「應收票據」、「應收賬款」等科目。
結轉已售商品銷售成本時,應將已售商品的銷售進價成本計入「商品銷售成本」科目的借方,並將已售商品從「庫存商品」科目中轉出,即貸記「庫存商品」科目。
需要說明的是一般批發企業在銷售商品后並不逐日逐筆地結轉商品銷售成本和註銷庫存商品,而是等到月末採用一定的方法計算並結轉全月已售商品的銷售成本。
批發企業計算商品銷售成本,可以採用分批實際進價法、加權平均法、最後進價法、毛利率計演算法等多種方法,這裡主要介紹毛利率計演算法。
毛利率計演算法是根據本期商品銷售額,按照上季度實際毛利率(或本季度計劃毛利率)估算本期商品銷貨成本的方法。其計算公式如下:
本期商品銷售成本=本期商品銷售額X(1-上季度實際毛利率)
採用毛利率計演算法計算商品銷售成本,核算工作較簡便,但計算結果不夠準確。因此一般在每季度的前兩個月採用此法計算商品銷售成本,而在季末採用加權平均法或最後進價法計算出全季度的商品銷售成本,再減去前兩個月用毛利率計演算法計算出的商品銷售成本,剩下的就是第三個月的商品銷售成本,這樣就將前兩個月用毛利率法估算的商品銷售成本與實際商品銷售成本的差額擠到第三個月進行調整,可使得全季度的商品銷售成本及季度結存商品的價值接近實際。
2.異地銷售的核算
異地倉庫銷售一般採用發貨制的商品交接方式,採用委託銀行收款、托收承付及銀行匯票、商業匯票等貨款結算方式。採用委託銀行收款或托收承付結算方式下發貨制的方式交接商品,企業將商品交運輸部門發運,為購貨單位墊付運雜費時,借記「應收賬款」科目,商品發出后,企業向銀行辦妥托收手續,借記「應收賬款」科目,貸記「商品銷售收入」。
(二)直接商品銷售的核算
直接商品銷售是指批發企業將其從異地購進的商品直接發運銷售給購貨單位而不經過批發企業倉庫儲存的銷售方式,採用這種銷售方式可以加速商品流轉、節約商品流通費用,所以是一種重要的銷售方式。其具體做法是:批發企業從異地供貨單位購進商品直接發給購貨單位,辦理直運時可以委託供貨單位代辦,也可以由批發企業派採購員在供貨單位所在地監督辦理。一般是批發企業向銷貨單位購進商品並向購貨單位發運后,由銷貨單位填制兩套托收款憑證,同時交開戶銀行辦理委託收款,一份是以購貨單位的名義向批發企業收款,貨款由批發企業開戶銀行賬戶划回銷貨單位開戶銀行賬戶,另一份是以批發企業名義向購貨單位收款,貨款直接划回批發企業開戶銀行,收入批發企業賬戶。進行直運商品銷售的核算,需填制直運商品收發貨單,其中既要註明購進單價,又要註明銷售單價,以此作為辦理托收貨款及記賬的依據。直運商品銷售的特點是:
(1)批發商品購進與銷售同時進行,企業一方面根據銀行轉來的結算憑證向銷貨單位支付進貨款,作商品購進的賬務處理;另一方面又根據銷貨單位或企業採購人員向購貨單位發貨,並向購貨單位辦理托收銷貨款手續後轉給批發企業的直運商品收發貨單位,作托收銷貨款及取得商品銷售收入的賬務處理。
(2)商品直運不經過批發企業倉庫,在核算上不通過「庫存商品」科目。
(3)直運商品銷售是整批購進直接銷售,在商品銷售的同時可按商品進價逐筆結轉商品銷售成本,即在做商品銷售賬務處理的同時,作結轉銷售成本的會計分錄。直運商品銷售由於批發企業收到銀行轉來銷貨單位結算進貨款憑證的時間會不一致,因此在核算上也就會出現三種情況:①先支付進貨款,后托收銷貸款;②先托收銷貨款,后支付進貨款;③支付進貨款與托收銷貨款同日辦妥。

2零售核算

零售商品銷售以門市銷售為主,銷貨業務頻繁,數量零星,一般採用售價金額核演算法。
(一)商品銷售的核算
在採用售價金額核算的情況下,零售企業每日營業終了時,各營業櫃組(實物負責小組)清點銷貨款,填制商品進銷存日報表及內部繳貨單,連同銷貨款送交企業財會部門據以入賬。應當注意的是,這裡所說的商品售價與批發企業不同,零售企業銷售商品的售價是含稅售價,即在商品的售價里包含了增值稅銷項稅額,則零售商品實際銷售額和增值稅銷項稅額的計算方法為:
商品銷售額=含稅收入÷(1+增值稅稅率)
增值稅銷項稅額=商品銷售額×稅率
零售企業由於採用售價金額核演算法,對庫存商品實行售價記賬實物負責制,商品銷售出去,庫存商品減少,實物負責人的實物責任也相應的減少了。因此,在借記「銀行存款」,貸記「商品銷售收入」、「應收稅金——應交增值稅(銷項稅額)」等科目的同時也應在賬上註銷商品實物負責人的實物責任。由於「庫存商品」科目是按售價記賬的,則註銷實物責任時也按售價借記「商品銷售成本」科目,貸記「庫存商品」科目,即在平時暫按售價結轉商品銷售成本,到月末採用一定的方法,計算出已售商品的進銷差價后,再對「商品銷售成本」科目進行調整,將平時按售價結轉的商品銷售成本調整為商品銷售進價成本。
(二)已銷商品進銷差價的調整
零售企業在月末,一般是採用差價率計演算法來計算已銷售商品的進銷差價,即:首先計算企業商品的進銷差價率,進而據以計算出本月已售商品的進銷差價額,再將已售商品進銷差價從「商品進銷差價」科目轉出,並對「商品銷售成本」科目進行調整。
企業商品進銷差價率,是企業全部商品的進銷差價額與按售價計算的全部商品額的比率。全部商品進銷差價額可以從月末分攤前的「商品進銷差價」科目中取得。而全部商品售價總額則是月末結存商品售價金額加上本月已售商品的售價金額。由於實行售價金額核算企業的「商品銷售成本」科目在平時商品銷售後就以售價記賬,所以已售商品的售價金額可以從「商品銷售成本」科目取得。其計算公式如下:
商品進銷差價率=(期初結存商品的進銷差價+本期入庫商品的進銷差價)÷(期初結存商品的進銷售價+本期入庫商品的售價)×100%
本月已售商品應分攤的進銷差價=本月已售商品售價總額×綜合平均差價率
調整后的「商品銷售成本」科目的餘額,是按售價計算的已售商品額減去已售商品的進銷差價后的數額,即為本月已售商品的實際進價成本。而調整后的「商品進銷差價」科目餘額是將已售商品進銷差價轉出后的剩餘數額,即結存商品應保留的進銷差價額。
零售企業在採用差價率法計算已售商品進銷差價時,可以根據企業各種商品的匯總資料,計算出一個綜合平均差價率,再按已售商品售價總額和綜合差價率計算出已售商品進銷差價。這樣做可以簡化核算工作,但由於企業經營的各種商品差價率並不相同,各種商品的銷售比重也不相同,簡單地用一個綜合平均差價率來確定企業全部已售商品的進銷差價額,準確性就比較差,從而不能正確地反映企業的經營成果。當然,如果企業的經營品種比較單純,各種商品的差價率相差不大,而且銷售比重較穩定,採用綜合差價率還是比較合適的。
為了克服綜合差價率的不足,提高計算結果的準確性,企業可以將差價率的計算範圍縮小,按各類商品或各櫃組商品分別計算分類或分櫃組差價率,這樣做可以使計算結果比較接近實際,因而為零售企業所廣泛採用。
採用這種方法需將「庫存商品」、「商品進銷差價」、「商品銷售成本」科目按照商品的類別或營業櫃組設置明細賬,以便分別計算各類(各櫃組)商品的差價並據以計算已售商品的進銷差價,分別調整「商品銷售成本」科目,然後加總求出全部已售商品的進銷差價額及銷售進價成本。
企業還可以採用盤存商品進銷差價計演算法計算已售商品進銷差價。這種方法又稱為實際差價計演算法,是在對庫存商品進行盤點的基礎上,根據各種商品的盤存數量,逐項計算其盤存的進價、售價金額求出已售商品進銷差價的方法。採用這種方法是將各種商品的實際盤存數量分別乘以該種商品的原進價和最後進價,求出各種商品以進價計算的實際盤存金額,然後加總求出全部商品的進價總金額,再用月末「庫存商品」科目的售價總金額減去實際盤存商品進價總金額,計算出月末結存商品實際進銷差價。再用月末分攤前「商品進銷差價」科目餘額減實際盤存商品進銷差價,則可計算出已售商品應分攤的進銷差價額。計算公式如下:
盤存商品實際進銷差價=期末庫存商品售價總額-盤存商品進價總額
已售商品進銷差價=分攤前「商品進銷差價」科目餘額-盤存商品實際進銷差價
採用盤存商品進銷差價計演算法,能夠正確地反映結存商品的實際庫存價值。但核算工作和盤點工作量較大,因此企業平時不採用這種方法,一般是在年終為了確定庫存商品的實際價值並對「商品進銷差價」科目進行核實調整時,才採用此法。
調整后的「商品進銷差價」科目餘額與盤存商品實際進銷差價相符,從而反映出年終企業庫存商品的實際價值。

3削價核算

商品削價是指企業的商品由於殘損變質或質量低劣,不能按原售價出售,或由於商品款式陳舊過時,不適應市場的需要,或由於企業經營管理不善,造成商品獃滯積壓等原因,企業對這類有問題的商品,只能按低於原進價的售價出售,即進行削價處理,以減少庫存積壓,加速資金周轉。
商品削價與商品調價不同,商品調價只是對商品的售價進行調整,即調高或調低,而調低的幅度不低於商品的原進價,所以並未造成企業的實際損失。而商品削價一般是指削價商品的新售價低於原購進價格,因而造成企業的實際損失。因商品削價而發生的商品削價損失,在核算上有兩種處理方法。
(一)提取商品削價準備,以彌補商品削價損失
採用此方法的企業,逐月按以進價計算的庫存商品期末結存額的一定比例提取商品削價準備,計入商品銷售成本。提取時,借記「商品銷售成本」科目,貸記「商品削價準備」科目。當商品削價損失發生時不論庫存商品是按進價記賬還是按售價記賬,都不用調整「庫存商品」科目的賬面記錄,而是編製相反的會計分錄予以彌補,即借記「商品削價準備」,貸記「商品銷售成本」科目。
(二)商品削價損失發生時直接轉銷
不提取削價準備的企業,可以在商品削價損失發生時直接轉銷,將損失體現在當期的損益中。
(1)庫存商品按進價記賬的核算。如果企業的庫存商品是按進價記賬,則在商品削價損失發生時,按低於原進價的新售價「商品銷售收入」科目和「應交稅金——應交增值稅」科目,按高於新售價的原進價結轉商品銷售成本以此來體現商品削價后的實際情況。
(2)庫存商品按售價記賬的核算。如果企業的庫存商品是按售價記賬,在商品削價損失發生時按低於原進價的新售價計入「商品銷售收入」科目和「應交稅金——應交增值稅」科目,按高於新售價的原售價結轉商品銷售成本。月末削價售出的商品和其他已售商品一起分攤已售商品進銷差價。即削價商品還是按削價前的進銷差價額調整商品銷售成本,將商品銷售成本調整為原進價成本,並將削價損失體現在當期損益中。月末分攤商品進銷差價並調整「商品銷售成本」科目。

4代銷核算

代銷商品是商業企業為促進商品銷售而採用的銷售方式。這種銷售方式的特點是,委託方向受託方發出代銷商品時,並不轉移商品的所有權,也不作商品銷售處理,直到代銷商品銷售後才確認商品銷售成立。商品企業可以接受其他單位委託代銷商品,也可以委託其他單位代銷本企業的商品。
(一)受託代銷商品的核算
受託代銷商品是指企業接受其他單位的委託代銷商品。企業接受代銷商品時,應設置「受託代銷商品」科目,對受託代銷商品進行核算,以便同本企業庫存商品相區別。同時還應設置「代銷商品款」科目,核算接受代銷商品的價款。
1.視同買斷
如果代銷商品的受託方與委託方商定以商品銷售毛利的方式結算代銷費用,受託企業則將代銷商品的銷售視為本企業的商品銷售處理。代銷商品銷售後,企業將代銷商品收入及應交增值稅計入「商品銷售收入」和「應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)」科目的貸方,並將收入款項借記「銀行存款」科目。同時,按代銷商品進價結轉商品銷售成本。採用進價核算的企業按代銷商品進價借記「商品銷售成本」科目,貸記「受託代銷商品」科目。
2.以手續費的方式收取代銷費用
如果代銷商品的受託方與委託方商定以手續費的方式結算代銷費用,受託企業在將代銷商品銷售出去后,一方面以售價借記「銀行存款」科目,貸記「應付賬款」科目,表示這筆款項需付還委託單位。另一方面要以進價借記「代銷商品款」科目,貸記「受託代銷商品」科目;企業向委託單位付還代銷商品銷售所得款項時,應借記「應付賬款」科目,並從中扣減代銷費用,貸記「代購代銷收入」科目,售價減代銷費用后的餘額為實際支付款項,貸記「銀行存款」科目。
(二)委託代銷商品的核算
委託代銷商品是指企業委託其他單位代銷本企業的商品。
企業作為委託方發出代銷商品時,由於商品的所有權沒有轉移,所以不能作商品銷售處理,而應設置「委託代銷商品」明細科目進行核算,直到委託代銷的商品售出后,委託企業收到受託企業開出代銷清單時,才作代銷商品銷售處理。
企業支付委託代銷費用的方式不同,賬務處理也有所不同,如果企業以手續費的方式支付代銷費用,則將所支付的代銷費計入「經營費用」科目。
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