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實質重於形式原則

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實質重於形式原則《企業會計制度》第11條第2款規定:企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。具體而言,交易或事項的實質不總是與它們外在的法律形式相一致的,當交易或事項的實質與其法律形式不一致時,會計人員應當根據其經濟實質而不是法律形式進行核算和反映。實質重於形式,作為一項重要的國際慣例,在制定準則、制度時雖然遵循這一原則,但一直未將其明文列示於會計原則部分,此制度的出台,統一制定了企業會計制度,並將其列為會計原則的第2條,可見其重要性。

1 實質重於形式原則 -基本概念

實質重於形式原則融資租賃流程
實質重於形式原則是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。

在實際工作中,交易或事項的外在形式或人為形式並不能完全真實地反映其實質內容。所以會計信息擬反映的交易或事項,必須根據交易或事項的實質和經濟現實,而非根據它們的法律形式進行核算。

例如,以融資租賃的形式租入的固定資產,雖然從法律形式來講企業並不擁有其所有權,但是由於租賃合同中規定的租賃期相當長,接近於該資產的使用壽命;租賃期結束時承租企業有優先購買的選擇權,在租賃期內承租企業有權支配資產並從中受益。所以,從實質上看,企業控制了該項資產的使用權及受益權。所以在會計核算上,將融資租賃的固定資產視為企業的資產。

假如企業的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行,而這些形式又沒有反映其經濟實質和經濟現實,那麼,其最終結果將不僅不會有利於會計信息使用者的決策,反而會誤導會計信息使用者決策。

實質重於形式原則是《國際會計準則》的一項會計核算基本原則。企業會計制度明確表示企業進行會計核算時應當遵循這一原則,這有利於提高企業會計信息質量。

2 實質重於形式原則 -制度涵義

《企業會計制度》第十一條第二款規定:企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。這是「實質重於形式」在企業會計制度中的體現。這裡的「實質」是指交易或事項的經濟實質,但「形式」是不是僅指交易或事項的法律形式呢。

《國際會計準則》關於「實質重於形式」在第35條規定:假如信息要想忠實反映它所擬反映的交易或其他事項,那就必須根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質,不總是與它們外在的法律或設計形式相一致。可見,這裡的「形式」是指交易或事項的外在表現,既指其法律形式,又指法律形式之外的其它形式。實質重於形式(substance over form)的英文表達已經很好地說明了這一點。

「實質重於形式」強調當交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時會計人員應當具備更好的專業判定能力,注重經濟實質進行會計核算,以保證會計信息的可靠性。

3 實質重於形式原則 -必要性

實質重於形式原則新舊會計準則比較
1、會計準則國際化趨勢影響。加入WTO后,中國經濟與國際經濟交往加深,對會計準則國際化提出了必然的要求。當今世界經濟一體化發展,國際貿易和國際資本市場的擴大,國際會計準則將影響世界各國經濟發展規模和趨勢。中國要加入國際資本市場,參與國際貿易的競爭,就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。

2、企業組織形式和業務的複雜化因素。首先,由於改革開放的不斷深入,企業形式多樣化發展,對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。其次,隨著市場經濟的不斷深入,資本市場、證券市場等新興市場逐步發展,一些新的業務如投資、兼并、融資的出現,會計對象的不確定性增加。企業經濟業務的複雜化要求企業進行會計處理時,在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質、實質和結果,進行判定和處理。

3、原有準則、制度存在缺陷。在中國市場經濟剛起步階段所制定的財務會計制度有較大的局限性,會計準則體系也不完善。原有制度所規定的某些會計政策和會計估計已不適應企業實際情況的需要,導致企業所反映的各項會計要素缺乏可靠性。

4 實質重於形式原則 -會計應用

實質重於形式原則會計確認和計量
實質重於形式在會計上的應用相當廣泛。可以說,它涉及財務會計運行的每一環節。

1、會計確認。

一個經濟事項或交易的發生要進入會計系統,首先要經過會計確認。會計確認就是把一個經濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。

(1)資產要素確認。企業融資租入一項設備,能否確認其為「資產」(指會計要素嚴格定義的「資產」,而不是泛指。其它會計要素類同)?根據租賃協議,租賃期間該設備的所有權歸屬租賃公司(形式上),但企業(承租方)實質上取得了對該設備的控制權,並承擔由該設備引起的風險(可能因技術進步而引起貶值等)。根據實質重於形式原則,企業應予確認為企業固定資產。

(2)負債要素確認。對產品的售後服務,企業能否在銷售產品時確認一項負債?以企業提供售後一定時期免費修理所售產品為例,企業並沒有在銷售時發生一筆修理費(形式上),但根據企業以往經驗,所售產品總有一部分需返修,也就是說,企業在銷售產品時實質上已承擔著一項經濟責任。遵循實質重於形式原則,企業應在此條件下確認一項負債。值得一提的是,這項負債並不是或有負債。或有負債是指未來不確定性引起企業可能承擔的經濟責任,不符合「負債」嚴格定義,因而不屬於負債要素的範圍。而上述的一項負債並不是由未來不確定性引起的,它是由現實交易而產生的。

(3)費用要素確認。企業若對上述售後服務事項進行賬務處理,則應為:借記產品銷售費用(或營業費用),貸記應計銷貨負債(會計實務上可專設一賬戶核算此類業務)。可見企業在確認一項負債時,同時確認了一項費用。

(4)收入要素確認。企業根據銷貨合同,將產品送達客戶指定的地點,但未及時收取貨款,能否確認一項收入?形式上,企業未收取貸款,但是實質上企業取得了收款權利,實質重於形式,應確認一項收入。

同樣有必要明確實質重於形式原則與權責發生制原則在此會計確認上的區別。權責發生制是用以確定期間收益。費用和期間損益的基本原則。其含義是企業的收入和費用的確認,均以權利已經形成或義務已經發生為標準。按照這一標準:對於收入不論款項是否收到,以權利形成確定其歸屬期。可見它是針對時間確定的一個確認標準。實質重於形式原則主要是針對會計確認的前兩個功能的標準,它與權責發生制不同一,更不矛盾,而是相互配合。

2、會計計量。

會計計量是會計人員運用一定的計量模式,對會計對象的內在數量關係所做的貨幣定量,併產生貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。通貨膨脹條件下會計計量模式由名義貨幣單位轉向一般購買力貨幣單位,體現了「實質重於形式」的精神。另一個例子,企業擁有另一公司的股權不足20%,但實際上可以控制該公司(比如根據協議把握該公司的人事權),這時股權計量應採用成本法還是權益法?會計操作上遵循了實質重於形式原則,而採用權益法。

3、會計記錄。

會計記錄就是根據一定的賬務處理程序,將已經確認、計量的經濟事項或交易正式記入簿記系統,並進行分類整理,加工和轉換的會計行為,其目的是為會計處理進入到會計報告環節奠定基礎。企業為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券,原來並不預備長期持有,後來因某種原因(如預期該證券市價上揚),而實際持有的時間超過了12個月,會計記錄應否由短期投資賬戶調整為長期投資賬戶?從形式上看,這一事項符合長期投資區別於短期投資的時間界定:持有時間在1年以上;但從經濟實質看,它仍保持原來的短期投資的目的:為了獲取現實的經濟收益。這裡,投資目的標準與投資時間標準有矛盾,實質與形式不一致。實質重於形式,企業沒必要對此進行賬戶調整。

4、會計報告。會計報告是以簿記系統加工生成的信息的基礎,並按照會計信息使用者的要求進一步予以變換,形成一組既可靠又相關的會計信息。未達賬項的主要信息要不要在期末會計報告中披露?比如,企業在期末收到銀行對賬單對賬時才發現,前期應收銷貨款100萬已經進賬,假如企業因某種原因暫未收到原始收款憑證,是不是要等到下一會計報告期才披露?假如這樣,本期的會計信息就嚴重失真了,100萬的銀行存款與100萬的應收賬款是重大的信息差別。應遵循實質重於形式原則在本期末披露它。

總之,實質重於形式原則在會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告諸環節均有應用。

此外,實質重於形式還運用於會計主體界定上,母公司編製合併會計報表也體現了這一原則。

5 實質重於形式原則 -原則運用

在會計核算中,對長期股權投資的核算有兩種可供選擇的方法:一是成本法,二是權益法。

《企業會計制度》第22條第2款規定:「企業的長期股權投資,應當根據不同情況,分別採用成本法或權益法核算。企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的,長期股權投資應當採用成本法核算;企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的,長期股權投資應當採用權益法核算。通常情況下,企業對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%或20%以上,或雖投資不足20%但具有重大影響的,應當採用權益法核算。企業對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%以下,或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%或20%以上,但不具有重大影響的,應當採用成本法核算。」

可見,制度所規定的持股比例只是形式上的標準,而是否具有控制權和重大影響才是經濟業務的實質內容。在對長期股權投資選擇核算方法時,不但要看是否擁有被投資單位20%或20%以上表決權資本,而且更要看是否對對方具有控制、共同控制或重大影響。若投資企業占被投資企業有表決權的資本總額不到20%。但卻能對被投資企業進行實質上的控制,則應採用權益法進行核算。假如不具有控制、共同控制或重大影響,或者是控制或影響能力受到限制,即使投資達到20%或20%以上,也應採用成本法核算。

在母子公司體制下,母公司為了綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量情況,需將企業集團作為會計主體,以母子公司單獨編製的會計報表為基礎,編製合併報表。企業集團在編製合併會計報表時,要害問題之一即在於如何確定合併報表的合併範圍。

《企業會計制度》第158條規定:「企業對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上(不含50%),或雖然占該單位註冊資本總額不足50%但具有實質控制權的,應當編製合併會計報表。合併會計報表的編製原則和方法,按照國家統一的會計制度中有關合併會計報表的規定執行。」目前,中國上市公司合併會計報表的主要依據是《合併會計報表暫行規定》(財會字[1995]11號)。《合併會計報表暫行規定》第2條規定:「母公司在編製合併會計報表時,應當將其所控制的境內外所有子公司納入合併會計報表的合併範圍。」

從《企業會計制度》和《合併會計報表暫行規定》的有關規定可以看出,「控制」,一方面是指形式上的控制,它主要包括三種情況:

(1)母公司直接擁有被投資企業50%以上的股份;

(2)母公司間接擁有被投資企業50%以上的股份;

(3)母公司直接擁有、間接控制被投資企業50%以上的股份。

另一方面是指實質上的控制,它主要體現在以下幾個方面:

(1)通過與該被投資企業的其他投資者之間達成協議,擁有被投資企業50%以上的權益性資本;

(2)根據章程和協議,有權決定被投資企業的財務和經營決策;

(3)有權任免董事會等類似機構的多數成員;

(4)在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。

在這裡,實質重於形式原則對合併報表中會計主體的界定非常重要。在公司股份分散在許多股東手上的情況下,一家企業購買了另一家企業30%左右甚至25%左右的有投票表決權股份,就足以達到控股的目的。這樣,30%或25%就是控股比例。因此,完全控制一家企業經營和財務方針所需的持股比例並不是絕對的。在進行判定時不能只根據形式上是否擁有50%的股份,而是要看其對被投資企業是否擁有實質上的控制權。

判定一家企業是否應該納入合併範圍,持股比例不是絕對唯一標準。在持股比例不足50%的情況下,投資企業往往通過與其他投資者達成協議,受託治理和控制被投資企業,從而最終擁有被投資企業50%以上的權益性資本。

現實中實質控制權可能不是把握在第一大股東手中。假如根據章程或協議,有權控制子公司的財務和經營決策,有權決定其未來發展方向,則即使是第二大股東,也實質上擁有了對該子公司的控制權。這種情況下,應將該子公司納入其合併報表的編報範圍。

在某些情況下,母公司雖然形式上擁有一些被投資企業半數以上權益性資本,但由於一些非凡原因,母公司並不能有效地對其實施控制,或者對其控制權受到限制,為避免會計信息使用者產生誤解,依據實質重與形式原則,母公司可以不將其納入合併會計報表的範圍內。這也是實質重於形式原則運用的體現。這些情況主要體現在以下幾個方面:

(1)受所在國外匯管制及其他管制,資金調度受到限制的境外子公司;

(2)購入子公司時股權轉讓手續不符合法律、行政法規規定;

(3)聯合控制主體(合營企業)。

對投資對象具有實際的控制權,但不一定能取得相應的控制利益。《企業會計制度》第12條規定:「資產是指過去的交易、事項形成並由企業擁有或者控制的資源,該資源預期會給企業帶來經濟利益。」案例三所示的情況,因不符合資產的定義,股權計量上不應採用權益法,編製合併報表時也不應將該投資對象納入合併的範圍。

中外合資經營企業經濟性質非凡,對其有約束力的法律、行政法規較多,如投資、利潤分配、外匯業務等。這種情況下,應慎用實質重於形式原則,不能違反法律、行政法規規定。

有相當多的上市公司都投資有共同控制的合營企業。按照所有權理論,企業在編製合併會計報表時,應當將合營企業合併在內,即採用比例合併法對經營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合併。《企業會計制度》在第158條中也規定,企業在編製合併會計報表時,應當將合營企業合併在內,並按照比例合併法予以合併。但是,投資企業將被投資企業納入合併範圍的前提是對被投資企業具有實質控制權。合營企業由於經濟性質和經營方式非凡,任何合營一方均不能夠實質控制合營企業。對按比例合併進來的這部分合營企業的資產、負債、所有者權益、損益和現金流量,實際上投資企業單方面控制不了。因此,不應將這種聯合控制主體(合營企業)按比例納入合併財務報表的合併範圍。2005年7月,財政部公布了《合併財務報表》會計準則徵求意見稿。徵求意見稿取消了比例合併法,要求對於聯合控制主體(合營企業)在合併財務報表中應採用權益法進行會計處理。

合併會計報表審計中應注重的問題

第一,運用實質重於形式原則選擇的會計處理方法與其他會計原則發生衝突時,審計人員的職業判定應以能夠客觀、公允、全面地反映企業的生產經營情況,并力求向會計報表的使用者提供更加相關可靠的會計信息為標準。

第二,不要過分注重實質而放棄形式。實質重於形式原則是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則,但是,在會計核算的一般原則中,處於主導地位的原則是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等十個原則,而實質重於形式、謹慎性和重要性這三個原則是對其他十個原則的補充和修正。因此,實質重於形式原則不應被過分強調。

第三,有些企業利用實質重於形式原則的主觀性,將實質重於形式原則變成粉飾會計報表的工具、從事違法違規行為的「擋箭牌」。審計人員對合併會計報表審計時,應注重企業運用的實質重於形式原則是否違反了法律、行政法規規定。

6 實質重於形式原則 -注意問題

實質重於形式原則《國際會計準則》
1、不能過分強調實質重於形式原則。「實質重於形式」是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。中國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質量的進一步要求之間形成的巨大反差,是該原則出台的背景。它運用得好,有利於會計信息的真實可靠。但假如被過分強調,反而又會影響會計信息的可核實性,甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口,不利於提高會計信息質量。

《國際會計準則》對「實質重於形式」的定位。國際會計準則委員會(IASC)在《編製和提供財務報表的框架》認為,可理解性、相關性、可靠性和可比性是財務報表提供的信息的四項主要的質量特徵,可靠性又包括如實反映、實質重於形式、謹慎、中立性和完整性等次級質量特徵。可見實質重於形式在會計概念體系中處於較次要的地位,而不應被過分強調。

2、會計人員應關注會計風險。新會計制度給了會計人員一定的獨立精神和專業判定空間,勢必對會計人員的素質提出更高的要求。當交易或事項的經濟實質與其外在形式不相一致時,會計人員要如實反映企業經濟活動,就必須具備一定的專業判定能力。而個人的專業判定能力總有高低之分,因此存在即使會計人員運用專業判定仍有不能如實反映企業的實際經濟活動、真實反映會計信息的可能性,這就是會計風險。會計風險概念的提出,反過來對會計人員的素質又提出了更高的要求。

7 實質重於形式原則 -重要意義

1、實質重於形式原則是對權責發生制原則的補充。權責發生制原則是會計確認和計量的一般原則,通常在確認收入和費用時要遵循這一原則。但是由於各個企業處在紛繁複雜的經濟環境中,企業的現金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以後的發展前景。這也就是為什麼在以權責發生製為確認和計量原則的基礎上,我們仍然需要編製現金流量表的原因所在。

2、實質重於形式原則是對一貫性原則的補充。一貫性原則要求企業採用的會計政策在前後各期保持一致,不得隨意變更。但是,假如某種會計政策更能反映企業的經濟實質,能更恰當地反映企業的財務狀況和經營成果時,可以恰當地變更。這正是有意無意地對實質重於形式原則的體現。比如企業原先對固定資產採用直線法計提折舊,但是隨著科學技術的進步,也許用加速折舊法更能反映企業的財務狀況和經營成果,我們就不必拘泥於一貫性原則的形式,而應看其經濟實質,採用加速折舊法。

3、實質重於形式原則和謹慎性原則相輔相承。對資產計提各種跌價預備,一方面是謹慎性原則的體現,但同時也在一定程度上體現了實質重於形式原則。由於資產可能因為各種原因發生減值,在年度終了時,其實際價值與賬麵價值發生背離,原賬麵價值已不能反映企業資產的真實狀況,根據發生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此,對於企業的一些資產應根據實質重於形式原則計提減值預備,對原有的賬面記錄作調整,能真實、恰當地反映資產的經濟實質。

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