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征納權利是稅收程序法的基石理論範疇,對它的內涵、定位、分類、內容、徵稅權與納稅人權利相互關係等的科學揭示,是稅收程序法乃至整個稅法理論體系形成和理論創新的標誌,對推動稅收法治建設意義重大。

1 征納權利 -法律分析

征納權利《個人納稅》
法學是以「權利義務」作為自己的特殊對象的。在現代法學中,「權利」與「義務」已經不是隸屬於「法律關係」的下位概念(作為法律關係的內容要素),而是作為法學的一對基本範疇和法律的基本粒子,成為理論法學和部門法學研究的核心問題。並且比較而言,由於法律制度和法律生活中權利對義務的前提性和主導性,法學家們總是先闡釋權利,然後再附帶地界說義務,或者乾脆把義務概念隱含在權利概念之下。但人們對權利的定義又很不一致,法律權利的概念在中外文中都有較多且較不規則的釋義。

征納權利義務是法律權利義務的一種具體形式,對此加以定義應遵循法理學的一般原理。據此,本文將稅收程序法上的征納權利義務概括為:征納權利,是指征納主體在稅收征納過程中,依法具有的自己為或不為一定行為和要求他人為或不為一定行為的資格或能力;征納義務,是指征納主體在稅收征納過程中,依法必須為一定行為或不為一定行為的限制和約束。

第一,征納權利義務是發生在稅收程序法律關係中的征納主體的法律上的權利義務。即征納權利義務的主體是稅收程序法律關係的主體,包括徵稅主體和納稅主體;征納權利義務是依據稅收程序法的規定而產生的具體的法律上的權利義務(也包括從法律的基本原則和精神中推定出來的),即這種權利義務是發生在具體的稅收征納活動中,當然這裡的稅收程序法是實質意義上的,指所有有關稅收程序的法律規範。

第二,征納權利的表現形式有四個方面:征納主體可以依法作出一定行為,如徵稅主體有權核定應納稅額;征納主體可以依法不作出一定行為,如稅務人員在實施稅務檢查時未出示證件的,納稅主體有權拒絕檢查;征納主體可以依法要求他人作出一定行為,如納稅主體可以要求徵稅機關退還多繳的稅款;征納主體可以依法要求他人不作出一定行為,如納稅人可以要求稅務機關查詢儲蓄存款所獲得的資料不得用於稅收以外的用途。

第三,征納權利義務從根本上說只是手段,其目的是要實現為法律所保護的特定利益即「稅收利益」。法律為了保護征納主體特定的稅收利益,特予權利以法律上之力,使之能夠享受這一特定的法益,並於反面課予相對人以相當的拘束義務,以確保這種利益的實現。

第四,征納權利與征納義務相比較,征納權利具有能動性。征納權利給了權利主體在法定範圍內為實現利益而表現意志、作出選擇、從事一定活動的自由,包括在一定條件下轉讓權利或交換權利的自由(但作為公權力的徵稅職權,徵稅主體不得轉讓、放棄和拋棄);但在任何情況下,征納義務的承擔者都不能自行放棄義務,而是必須履行法定的征納義務。

2 征納權利 -分類

征納權利《稅收征納》
征納權利從各個角度進行定位,但廣義上的征納權利畢竟是一個涵蓋面很大的概念和範疇。這些不同類別的征納權利,在性質、主體、內容和運行規則上都不同,這就需要對其進行分類研究,進一步加以考問與限定,以便為學理上的探討和實踐中的運用提供指導。

1.徵稅權的分類

(1)立法性徵稅權、執法性徵稅權和司法性徵稅權。這是按照徵稅權的性質為標準所進行的劃分。
(2)實質性徵稅權與程序性徵稅權。這是按照徵稅權的表現形式進行的分類。
(3)決策性徵稅權、管理性徵稅權、徵收性徵稅權、執行性徵稅權、指導性徵稅權、請求性徵稅權。
(4)羈束性徵稅權與裁量性徵稅權。這是以徵稅權受法律約束程度而進行的分類。羈束性徵稅權是指嚴格受法律約束的徵稅權,徵稅主體在行使此類權力時沒有選擇決定的自由。
(5)一般性徵稅權與專屬性徵稅權。這是按照徵稅權是否具有排他性進行的分類。一般性徵稅權是為一般的行政主體所擁有的行政職權,如發布行政命令權、行政處罰權等;專屬性徵稅權是只為徵稅主體所擁有、不能轉讓給其他主體的權力,如稅款的徵收和入庫權只為徵稅機關擁有。
 
2.納稅人權利的分類

(1)實質性權利與程序性權利。這是按照權利的效用和表現形式對納稅人權利所作的分類。
(2)原權利與救濟權。這是按照權利是否獨立存在或權利之間的相互關係所作的分類。
(3)憲法性權利與普通性權利。這是按照權利所體現內容的重要、具體程度所作的分類。
(4)專屬權與一般權。這是按照權利與納稅人的關係為標準進行的分類。
(5)支配權、請求權和變動權。這是以權利的作用為標準所作的劃分。支配權是納稅人可以直接行使的具有排他性的權利,如人身權、財產權。請求權是只有通過他人的特定行為才能實現的權利。
(6)行動權與接受權。這是根據權利的行使狀態所作的分類。
(7)應有權利、習慣權利、法律權利、現實權利。這是根據權利的存在形態進行的分類。

3 征納權利 -內容

按照權利主體的不同,征納權利可分為徵稅主體的權利與納稅主體的權利兩類。在稅收征納活動中,徵稅主體的權利主要表現為徵稅職權;納稅主體的權利又以稅收程序性權利為重點。因為在稅收征納過程中,稅收程序性權利是納稅人享有的富有動態意義和程序保障價值的權利,它使程序公正的機理得以建立,對制約徵稅權力、保證納稅人對程序的參與和尊嚴都有重要意義,但對這一重要問題,中國學界和立法重視不夠。至於徵稅主體的程序性權利,例如稅收檢查權、對證據和事實的審查判斷權等,已經給予了相當的研究,並且徵稅主體在征納程序活動中更多的是負有程序性職責,所以在此不專門論述。

(一)徵稅職權的內容

徵稅職權是徵稅主體依法擁有的執行稅法,對稅收征納事務進行管理活動的資格及其權能,是國家徵稅權的轉化形式,具有法定性、權力服從性、專屬性、優益性、不可處分性等特徵。徵稅職權的內容是指徵稅職權所包含的具體權能,它是徵稅職權運作的具體形態。在不同的國家,徵稅職權的具體內容不完全一致。中國除了《稅收徵收管理法》對徵稅職權作了集中規定外,在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到徵稅職權問題。從總體上看,徵稅職權的內容可歸納為下列十項:

(1)征納規範制定權。是指徵稅機關依法制定稅收征納行政法規、規章、決定等具有普遍約束力的稅收規範性文件的權力。
(2)稅收計劃權。是指徵稅機關有權確定在未來一定時期內所要實現的國家稅收收入目標的權力。
(3)稅款徵收權。稅款徵收權又叫徵稅處理權、徵稅形成權,是指徵稅主體依法對具體的稅款徵收事項作出決定的權力。  
(4)稅收管理權。這是為了保證具體的稅款征納活動的順利實現,而由法律規定的徵稅機關進行的稅收基礎性管理活動的權力,它具有基礎性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點。
(5)稅收檢查權。它是為了保證徵稅決定的作出和稅收征管目標的實現,而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務情況進行的調查、檢查、審計和監督活動的權力。
(6)獲取信息和協助權。是指徵稅主體有權從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關的信息,有權要求有關部門、單位和個人提供徵稅協助。
(7)徵稅強制權。是指徵稅機關為了預防稅收違法行為,確保納稅義務的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權力,它包括採取預防性的稅收保全措施和執行性的強制執行措施的權力。
(8)稅收處罰權。是指徵稅機關對違反稅收法律規範行為給予制裁的權力。與徵稅強制權一樣,對徵稅處罰權的行使也要加以規範、控制,這主要涉及到稅收處罰權的主體、程序、與刑事制裁的關係等問題。
(9)爭議裁決權。是指徵稅機關對發生在征納主體之間的爭議進行行政複議的權力。這是一項准司法性質的權力,它對於處理技術性、專業性、反覆大量發生的稅收爭議有重要作用。
(10)稅收指導權。是指徵稅機關通過發布政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、諮詢等,以引導納稅人作出或不作出某種行為,是一種非強制性的新的徵稅職權形式。

(二)稅收程序性權利

在將法律分為實體法與程序法時,一些學者也以權利是否體現實體利益這一相同的標準,將權利分為實體性權利與程序性權利,對此,本文在征納權利的分類中亦已應用過。但法律上的權利還可以從狀態與過程來進行分析。在這種視野下,納稅人權利可分為作為狀態的實體性權利和作為過程的程序性權利。

從動態過程的角度講,為了實現和保障某個實體結果,納稅人必須擁有通過一定的方式、步驟、手續等來實現和保護這種實體利益的權利。任何一種利益或實體權利都必須通過程序來實現或獲得保障,這種從權利的行使和實現的角度來看待權利觀念的另一方面,即為程序性權利。
  
稅收程序性權利的內容,主要應包括下面這些權利:

1.要求程序主持者中立的權利

無論是稅款征納程序還是查處稅收違法案件程序,作為稅收程序主持者和裁決者的徵稅機關及其徵稅人員必須保持中立,這是保證所作出的決定更為客觀、公正的需要,否則因為偏私或與案件和當事人有利害關係,就無法作出公正的結果,程序主持者實際上也就成了自己裁決自己案件的法官。

2.知情權

是指納稅人有權了解與徵稅有關的法律規定、信息和資料。例如,OECD《納稅人宣言》範本規定,納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何運用稅額測定方法的最新信息,以及告知包括訴訟權在內的納稅人的一切權利。這就要求徵稅機關要加強稅法宣傳,為納稅人提供優質、專業的納稅服務。

3.聽證權

是指徵稅機關在對納稅人作出不利於他的決定之前,應當聽取其意見,納稅人並有權為自己進行抗辯,即納稅人對於徵稅決定基礎的事實和證據有表示意見的機會。聽證權是納稅人在稅收程序中應當享有的一項基本的權利,其適用的範圍非常廣,它也已為國際公約和許多國家的法律所確認。

4.陳述申辯權

陳述權是指納稅人就所知悉的事實向徵稅機關陳述的權利;申辯權是指納稅人針對不利的指控,根據事實和法律進行反駁、辯解的權利。陳述申辯權相當於法國的防衛權,是納稅人在稅收程序中不可缺少的正當防衛權,它作為與徵稅權相對應的抗辯權,對於制約徵稅權的濫用有積極作用。

5.平等對待權

所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體,他們有權要求稅收程序給予他們以平等的對待;如果稅收程序沒有給予他們平等對待,徵稅機關必須說明差別對待的理由。

6.要求說明理由的權利

這是基於權力必須理性行使這一法律精神而賦予納稅人的一項程序性權利,它是指徵稅主體在作出對納稅人合法權益產生不利影響的徵稅決定時,除法律有特別規定外,必須向納稅人說明其作出該徵稅決定的事實根據、法律依據以及進行裁量時所考慮的政策、公益等因素。

7.程序抵抗權

又叫程序拒絕權,是指納稅主體等稅收程序當事人在稅收征納過程中,對於徵稅機關明顯違反法定程序而作出的要求或行為,有拒絕執行或合作的權利。賦予納稅人程序抵抗權,可以有效制約徵稅機關在操作程序時的恣意和專橫,表明徵稅相對人在征納程序中並不是被動的和被任其擺布的客體,而是受到尊重的程序主體,是對程序主持者的制約因素。

8.救濟權

對徵稅機關已經作出的決定,納稅人有通過各種途徑獲得救濟的權利。從實體結果的公正性來看,救濟權的行使有助於結果更加準確公正;從程序的公平來講,救濟權的意義在於使納稅人獲得對結果和程序本身的認同感。

4 征納權利 -相互關係

徵稅權與納稅人權利的相互關係

徵稅權與納稅人權利均為稅收程序法上的基石概念和範疇,兩者各自的性質、特徵及其相互關係問題,是稅收程序法理論研究的重要任務。以下試圖將這一問題的研究進一步引向深入。

(一)徵稅權與納稅人權利的性質及其差異

從產生與發展而言,徵稅權早於納稅人權利。稅收是維護國家機器運轉的物質基礎,自國家產生已來,以其政治權力為依託的徵稅權即產生。並且在法治社會之前,徵稅權曾經是不受任何約束,不依程序而無序行使,又與義務、責任全不相及。而納稅人權利則與現代意義的法律和稅法密切相聯,是徵稅法治化的產物。因為在傳統社會或徵稅非法治化的狀態下,社會中僅存在稅收權力關係而沒有稅收法律關係,更無從談起稅收法律關係主體之一的納稅人的權利問題。歸納起來,徵稅權與納稅人權利在性質上的差異主要有下列幾個方面:

(1)徵稅權是從國家統治權延伸而來,代表公共利益,屬於「公權」,它在徵稅活動中又被具體化為各項徵稅職權。
(2)納稅人權利在本質上是全體人民權力在稅法領域的體現,故其是為享有者所固有,國家法律對納稅人權利的規定,其實質在於承認、確立和保障,而非恩賜。
(3)徵稅權和納稅人權利歸根結底都是手段而不是目的。但就兩者之間的關係而言,徵稅權卻只能以納稅人權益、整個社會和國家利益的維護為目的,徵稅權的行使本身應視為實現這一宗旨的手段。
(4)納稅人權利可加以推定和拓寬解釋。凡是法律不禁止的行為,納稅人就有權去做,謂之「法不規定即自由」。稅法規定的徵稅主體的各項義務,也可相應被推定為納稅人的權利,謂之「推定權利」。
(5)徵稅權以強制力為主要構成要素,迫使納稅人服從是最能反映其本質的外在特徵之一,諸如「我征你繳」、「不服先繳」、「不繳受罰」便是。納稅人權利在這點上卻相形見拙,其本身並沒有強制力,是一種純粹的「權利」。

(二)徵稅權與納稅人權利的相互關係及其實現對策

徵稅權與納稅人權利的關係,是稅收程序法所要調整的一對核心、基本矛盾。國家對稅收征納關係的協調,主要是圍繞徵稅權與納稅人權利的分配、限界,以及兩者之間互相監督制約、激勵促進而展開的。徵稅主體與納稅人各自在稅收程序法上的義務、責任的承擔,也可歸結於權力與權利的配置情況。
政府的作用和市場的作用都不能偏廢,關鍵是要將徵稅權與納稅人權利的矛盾、衝突,控制於合法、合理、節制、適當的範圍和程度內,防止征納矛盾激化、破壞稅收秩序穩定的大局。協調兩者關係的對策和思路是:

第一,統籌兼顧,合理分配徵稅權與納稅人權利。鑒於中國長期忽視納稅人權利的狀況,當前應注意增迦納稅人權利的內容,加大其比例,解決明顯存在的權利「倒掛」問題。

第二,適當增強納稅人權利的力度。要注意保持徵稅權和納稅人權利在「量」和「質」兩個方面的平衡和均等。不言而喻,納稅人的權利過於脆弱、不堅硬,是造成其易受徵稅權侵吞的主要原因之一。

第三,明確、嚴格界分徵稅權與納稅人權利。徵稅權對納稅人權利的侵害,極易「在兩者界限模糊的狀態下發生」。而明確劃分兩者的關鍵在於為徵稅權定界,並應採用「顯性」的方式,即法律對徵稅職權的規定應採取列舉方式,其內容、範圍,尤其應注意其行使的方式、步驟、時限等程序性界限要求。

第四,實現兩者的互相抑制與相互激勵。徵稅權與納稅人權利均可能被濫用,且被濫用的兩者尚因互相作用而導致惡性循環。故既要通過納稅人權利制約徵稅權,以防後者侵害前者;也應以徵稅權約束納稅人權利,不使其濫用而破壞稅收秩序。同時,徵稅權與納稅人權利又能彼此促進,以謀求共同發展。

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