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一、製造成本的會計核算
製造成本通過「生產成本」、「製造費用」科目進行核算。「生產成本」科目核算企業進行工業性生產所發生的各項生產費用,包括生產各種產成品、自製半成品、自製材料、自製工具以及自製設備等所發生的各項費用;該科目設置「基本生產成本」和「輔助生產成本」兩個二級科目。「基本生產成本」二級科目核算企業為完成主要生產目的而進行的產品生產發生的費用,用於計算基本生產的產品成本;「輔助生產成本」二級科目核算企業為基本生產及其他服務而進行的產品生產和勞務供應發生的費用,用於計算輔助生產產品和勞務成本。該科目按成本核算對象設明細賬,明細賬用多欄式賬頁按成本項目設專欄進行明細核算。
「製造費用」科目核算企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。按不同的車間、部門設置明細賬,明細賬用多欄式按費用項目內容設專欄進行明細核算。
基本生產發生的直接材料和直接人工費用,按成本項目借記「生產成本—基本生產成本」,貸記有關科目。賬務處理:
借:生產成本—基本生產成本
貸:原材料—直接材料
應付工資
輔助生產發生直接材料和直接人工費用,按成本項目借記「生產成本—輔助生產成本」貸記有關科目。賬務處理:
借:生產成本—輔助生產成本
貸:原材料—直接材料
應付工資
發生的各項間接費用,借記「製造費用」,貸記有關科目。賬務處理:
借:製造費用
貸:原材料(銀行存款、累計折舊等)
月終,製造費用分配給成本核算對象時,賬務處理:
借:生產成本—基本生產成本
生產成本—輔助生產成本
貸:製造費用
「製造費用」科目月末無餘額。
二、製造成本的審查要點
審查製造成本,應通過「生產成本」、「製造費用」明細賬歸集的內容、分配的方法,獲取經濟業務中的原始記錄、單據、記賬憑證,採用核對法、審閱法、復演算法進行審查。審查要點如下:
⒈審查費用發生內容的真實性、合法性。有無虛假成本,有無非生產性費用和擴大成本列支範圍等擠占成本的現象;
⒉跨期攤銷費用,是否按權責發生制原則記入當期成本,有無人為調節利潤的情況;
⒊費用歸集和分配的方式是否正確。有無未按規定將製造費用在不同產品之間分配的情況;
⒋在產品成本計算方法是否準確。有無任意改變方法少記或多記產成品成本及利用保留在產品成本,人為多計算或少計算產品成本,從而調節利潤的情況;
⒌會計處理是否恰當,有無影響當期成本情況。
三、製造成本審查方法
由於工業企業產品成本計算方法複雜,會計核算工作量大。因此,註冊稅務師在進行納稅審查時,應當藉助企業內部控制制度的效用,通過了解企業內部控制制度是否存在及對遵守性的測試,分析找出企業存在的薄弱環節和可能存在的問題,進而有選擇、有目的、有重點地審查,這樣既能降低審查工作量,又能確保審查質量。
企業的內部控制是指企業的內部管理控制系統,包括為保證企業正常經營所採取的一系列必要的管理措施。內部控制的職能不僅包括企業最高管理當局用來授權或指揮進行購貨、生產、銷售等經營活動的各種方式方法,也包括核算、審核、分析各種信息資料及報告的程序與步驟,還包括為對企業經營活動進行綜合計劃,控制和評價而制定或設置的各種規章制度。因此,內部控制的作用能夠提高會計核算的正確性和可靠性。
企業的內部控制制度主要包括下列內容:
⒈可靠的內部憑證制度。
企業有完善的內部控制憑證,以種類全、內容完整、連續編號的一些處理經濟業務的憑證,作為會計處理依據。
⒉完善的簿記制度。在可靠的憑證制度基礎上,建立完整的賬簿和報表制度,確保會計記錄的嚴密性。
⒊嚴格核對制度。包括憑證之間的核對,憑證和賬簿之間的核對,賬簿和報表之間的核對等。企業建立嚴格的核對制度,有利於及時改正會計記錄中錯誤,做到證、賬、表三相符。
⒋合理的會計政策和會計程序。企業在遵守國家制定的會計準則的基礎上,還從本單位會計工作實際出發,建立自己的合理會計政策和會計程序,以書面文字形式,作為會計處理方法的依據。
⒌定期資產盤點制度。
對上述內部控制制度會計體系可靠程度進行遵守性的調查:
第一、採用詢問法。詢問企業是否具有健全的內部控制制度。可以採取問卷的形式設計調查表格,將你想要詢問的項目按其重要性依次排列。對想要問的內容及企業回答,要逐項進行並做好記錄,使你在很短的時間內對企業生產環節的業務流程、控制程序、核算方法有所認識。
第二、採用抽查法。驗證內部控制是否一直在運行,是否取得了預期效果,在多大程度上確保核算的正確性。我們可以對上述的詢問內容,選擇對成本影響最大的項目,抽取樣本—原始單據、憑證進行查看,並對企業回答進行核對,判斷其內部控制的有效性。
通過詢問和抽查,對被查企業的內部控制制度,我們可得出這幾種結論:
第一、依賴程度高。被查企業具有健全、完善的內部控制制度,並且均能有效發揮作用。因此,經濟業務和會計核算髮生差錯的可能性很小,可以相應對該環節減少審查的工作量,甚至於可以不查。
第二、依賴程序一般。企業內部控制制度較為良好,但存在一定缺陷或薄弱環節,在某種程度上可能影響會計核算的準確性與可靠性,可以對薄弱環節項目進行較為深度的審查。
第三、依賴程度低。企業內部控制制度明顯失效,大部分經濟業務和會計記錄失控,各項資料和數據經常出錯,從而導致無法依賴。在這種情況下,必須開展製造成本詳細審查。
審查時應從以下幾個方面進行操作:
一按成本項目進行審查
產品製造成本構成項目為直接材料、直接人工和製造費用。
⒈直接材料成本
⑴採用實際成本方法核算
獲取成本計算單、材料成本分配匯總表、材料發出匯總表、材料明細賬中各直接材料的單位成本等資料。
①審查成本計算單中直接材料與材料成本分配匯總表中相關的直接材料是否相符,分配的標準是否合理。審查時注意兩個方面的問題:
第一、非生產耗用材料記入產品成本。如果成本計算單直接材料金額大於材料成本分配匯總表的分配金額,應進一步查明原因,審查材料使用對象有無將非產品耗用材料記入產品成本。但企業會計人員如果有意識地擠占產品成本,在耗用材料進行分配時,就會將非生產耗用材料直接分配到產品成本,使得成本計算單和材料分配匯總表金額相等。核對材料分配表若不能暴露問題,可採取通過非生產性項目的審查,即採用「反查法」的方法進行審查,查明問題后,按照誰耗用誰負擔的原則,進行納稅調整。賬務處理:借:在建工程
應付福利費
貸:本年利潤(或以前年度損益調整)
第二、混淆不同產品成本。通過材料分配率混淆不同產品的成本,相應降低本期暢銷產品成本,以調節跨年度的利潤。審查注意那些不能確指產品耗用的共同混合使用原材料,分配時應科學地選擇分配標誌、計算方法及會計記錄。
正確方法:在消耗定額比例法下,通常採用按產品的材料定額消耗量或材料定額成本的比例分配。計算處理:
分配率=材料實際總消耗量(或實際成本)÷各種產品材料定額消耗量(或定額成本)之和
某種產品應分配=該種產品的材料定額÷消耗量(或定額成本)×分配率
也可以採用其他分配方法。如:產品產量或重量比例分配法。
②抽取材料發出匯總表,選主要材料品種,統計直接材料的發出數量,將其與實際單位成本相乘,計算金額數,並與材料成本分配匯總表中該種材料成本比較,看其是否相等。審查注意下列問題:
第一、企業是否採取提高成材料單位成本,多計產品成本。
第二、審查領料單授批准及領料人是否簽字,防止虛假領料多計成本。
第三,材料單位成本計價方法是否恰當,有無變更、人為調節成本或利潤。如果企業年度內改變計價方法,應按原計價方法計算髮出材料結轉成本,其差額調整材料成本或當期利潤。
審查方法參見「材料成本的審查要點」。
⑵採用定額成本法
抽查某種產品的生產通知單若產量統計記錄及其直接材料單位消耗定額,根據材料明細賬中各該項直接材料的實際單位成本,計算直接材料總消耗量和總成本,與有關成本計算單中耗用直接材料成本核對,看其是否相等。並注意兩個問題:
第一、生產通知單是否經過授權批准,防止虛假業務產量增加材料耗用;
第二、單位消耗定額和材料成本計價是否恰當,有無變更、人為改變方法而影響成本。
⑶採用標準成本法
抽取生產通知單或產量統計記錄,直接材料單位標準用量,直接材料標準單價及發出材料匯總表。
根據產量、標準用量及標準單價計算出標準成本,與成本計算單價中的直接材料成本核對是否相符,有無利用直接材料成本差異計算以及會計處理是否正確,前後期是否一致。
除此之外,還應審查廢料及多料的返庫是否及時,是否辦理「假退庫」手續。通過查看「生產成本」賬紅字沖減成本金額,判斷其正確性。
⒉直接人工成本
⑴對於採用計時工資制的,抽取實際工時統計記錄、人員工資分類表及人工費用分配匯總等,運用核對法開展審查。
①從成本計算單中選擇核對直接人工成本與人工費用分配匯總表相應的實際工資費用是否相符,查明有無將非生產人員工資計入成本。
②選取某月資料核對實際工時記錄與人工費用分配匯總表中相應的實際工時是否相符,查明有無虛報工時、多列工資擴大成本,減少利潤。
③抽取並核對生產部門若干期間的工時台賬與實際工時統計是否相符,追溯原始工時記錄,確保工資核算真實性。
④當沒有實際工時統計記錄時,根據人員工資分類表,計算複核人工費用分配匯總表中的直接人工工資費用是否合理正確,有無出現與生產量偏離太大的數據,如有,應進一步查明原因。
⑵對採用計件工資制的,抽取產量統計報告、個人(小組)產量記錄和經批准的單位工資標準或計件工資制度,運用核對法開展審查。
①核對按統計產量和單位工資標準計算的人工費用與成本計算單中直接人工成本是否相符。
②抽取若干直接人工(小組)產量記錄,審查是否被匯總計入產量統計報表中。
⑶對於採用標準成本法,抽取生產通知單或產量統計報表、工時統計報表和經批准的工時、標準工時工資率、直接人工的工資匯總表等資料,運用核對法進行審查。
①根據產量和單位標準工時計算標準工時總量,再乘以標準工時工資率,以審查其是否與成本計算單中的直接人工成本相符。
②直接人工成本差異的計算與賬務處理是否正確,直接人工的標準成本的年度內有無重大變更。
⒊製造費用成本
抽取製造費用分配匯總表、按項目分列的製造費用明細賬、與製造費用分配標準有關的統計資料及其相關原始記錄。
⑴審查「製造費用」賬戶借方發生額歸集的製造費用內容是否正常,開支的標準、發生的費用是否是應歸屬於本期的生產費,不符合規定的應剔除計稅處理。製造費用成本項目中,固定資產折舊為其中的主要內容,其審查方法在第五節中講解。
⑵在製造費用分配匯總表中選擇一個產品,核對其分攤的製造費用與相應的成本計算單的製造費用是否相符。
⑶製造費用的分配、計算選擇的標準和計算結果是否正確,分配的方法有無變更,防止採用不同的計算方法多分配應稅產品成本,相應少分配免稅產品成本。審查發現此類問題應重新正確計算,作出會計調整。
二審查「生產成本—輔助生產成本」賬戶
輔助生產成本核算內容是為企業生產車間、管理部門、在建工程及輔助生產車間提供產品和勞務的車間所發生的費用。從服務的對象上看,部門多、非生產性佔有一定的比例,正確分配輔助生產成本關係到正確計算產品成本。
抽取輔助生產費用分配表、生產統計表等原始記錄資料,從分配標準、費用分配方法、費用分配金額三個環節查證輔助生產成本分配是否真實、正確。
⒈審查各車間的費用分配標準。審查有無將為基本建設、專項工程、福利部門提供的水、汽、機械加工、修理修配等勞務費用計入輔助生產;審查是否按實際受益對象進行分配,分配率是否正確,採用復算方法重新計算,對少分配或非生產性費用擠入生產成本的情況,調增計稅利潤。
⒉審查分配方法。輔助生產分配方法較為複雜,審查進注意有無年度內任意改變分配方法,使各部門分配金額發生不正常波動的情況。如果存在這樣情況,應按原方法進行計算,其差額調增(調減)計稅利潤。
⒊審查費用分配金額。用輔助生產費用分配表與輔助生產車間統計表對照,當費用分配表中的分配金額大於生產統計表中的費用額時,應進一步查明輔助生產費用歸集有無虛假,抑或統計有差錯。如證實生產統計表正確的情況下,即為多轉生產成本的費用,應調增利潤。
三審查費用確認的原則
會計制度規定,確認費用應遵守權責發生制原則。
按照權責發生制原則,凡是屬於本期的收入和費用,不論其款項是否已收到或支付,均作為本期收入和費用處理;反之,凡不屬於本期的收入和費用,即使其款項已在本期收到或付出,也不應作為本期的收入或費處理。由此可見權責發生制才能真正按會計期間來正確反映各期的盈虧情況。
主要審查發生的費用是否歸屬於本期產品負擔,影響當期利潤。企業生產經營過程中發生的跨期費用,在「預提費用」、「待攤費用」科目進行核算,審查該科目發生的費用是否應由本期產品成本來負擔。應從費用真實性、合法性、計入成本時間和方法加以審查,審查時應注意兩點:
⑴待攤費用應嚴格劃清資本性與收益性支出的界限。
⑵審查預提費用計入當期成本的真實性、合法性,是否符合成本的列支範圍、標準,計提金額是否正確,支付對象是否合理。
⒈「待攤費用」科目的審查
待攤費用是指企業本期已經支付或已經發生,但應由本期和以後各期分期按照費用支付或發生的受益期限平均攤入生產成本,且攤銷期在一年以內的各項費用。為了正確貫徹權責發生制會計核算原則,分行業的會計核算制度都相應地設置了「待攤費用」會計科目,便於企業準確核算應分期攤銷的各項費用和費用攤銷的具體結果。
⑴「待攤費用」科目會計核算方法
該科目主要核算企業已經發生或已經支付的應由本期及以後各期分別負擔的且分攤期在一年以內的各項費用。如低值易耗品攤銷、出租、出借包裝物攤銷、預付保險費、預付的固定資金資產租金、固定資產修理費用,一次購買印花稅票和一次交納印花稅稅額較大需分攤的數額,以及預付報刊訂閱費用等(若數額小,也可一次性列入支付期相關費用)。「待攤費用」賬戶的借方反映企業已經發生或支付的費用,貸方反映已經攤入相應期間生產成本、費用的金額,該科目的餘額一般在借方,表示一定期間內尚未攤銷完畢的各項費用。為了便於準確劃分各項費用受益期限和攤銷期限,「待攤費用」除設置總賬外,還應按各項費用的發生時間和種類設置「待攤費用」明細分類賬。
賬務處理:
發生時:借:待攤費用—XXX
貸:銀行存款(現金、現金、低值易耗品....)
攤銷時。
借:製造費用(生產成本、營業成本、管理費用等)
貸:待攤費用—XXX
⑵「待攤費用」的審查重點及審查的思路
在日常稅收審查工作中,由於「待攤費用」貸方發生額反映企業分期攤入生產經營成本的實際攤銷金額,因此其金額攤銷的正確與否,關鍵是確認受益期或使用期限與攤銷期限是否一致,因而產生納稅審查的重點;但切不可忽視對該科目借方發生額的審查,因為,通過該科目借方發生額的審查,能夠便於審查人員及時、準確的掌握和了解需攤銷費用的形成或來源是否真實以及費用的性質。因此在日常的稅收審查中,對「待攤費用」科目的審查,其借方發生額和貸方發生額都應作為審查的重點,不能有所側重,更不能有主次之分。
⑶審查「待攤費用」賬戶借方發生額
企業發生待攤費用時,在正常情況下,「待攤費用」賬戶的借方與「銀行存款」、「低值易耗品」、「包裝物」等賬戶貸方發生額對應。如果與「在建工程」、「其他應收款」等賬戶的貸方發生對應關係,則屬於異常現象,應從以下幾個方面審查。
①區別生產性費用和非生產性費用的界限
重點審查企業「待攤費用」科目借方發生額中是否有人為混淆成本界限的行為,是否存在將固定資產的購建支出項目列入待攤費用,從而分期攤入生產經營成本。常採取的手段的:
a.企業人為地將本期固定資產購建支出項目金額化整為零,分期、分批列入「待攤費用」賬戶進行攤銷;
b.企業將本期固定資產購建支出金額的部分項目有意識地列入「待攤費用」賬戶實現攤銷。如有規律地將基建人員的工資列入「待攤費用」、基建項目領用的材料、基建項目的借款利息等等。
②嚴格劃清資本性與收益性支出的界限。
a.審查企業在原有固定資產基礎上進行改建、擴建的資本性支出有無假借固定資產大修理的名義,將從事固定的購建支出費用列入「待攤費用」科目的借方,實現攤銷。
b.審查企業是否有將應列入「遞延資產」核算的開辦費用,以經營租賃方式租入的固定資產的改良支出以及攤銷期限不能單獨歸屬於一個會計期間的固定資產修理費用支出列入「待攤費用」核算的行為;
c.審查企業有無將應記入「無形資產」科目核算的無形資產受讓及開發性支出費用一次性直接記入「待攤費用」科目。
通過對「待攤費用」科目借方發生額的審查,從中發現企業是否有人為調節期間生產經營成本的現象。
對企業將「待攤費用」科目作為「蓄水池」人為地調節生產經營利潤的審查重點應放在實行「工效掛鉤」的企業和實行利潤承包企業,審查企業是否有採用調節手段達到承包目標的實現和多計提效益工資的目的。
對「待攤費用」科目借方發生額實施納稅審查,應遵循「追本求源、刨根問底」的原理.
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