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會計要素是指會計報表的基本構成要素。中國《企業會計準則》將會計要素分為資產、負債、所有者權益(股東權益)、收入、費用(成本)和利潤六個會計要素。 會計要素是會計對象的具體化,是會計基本理論研究的基石,更是會計準則建設的核心。會計要素定義是否科學合理,直接影響著會計實踐質量的高低。1993年我們在借鑒國際會計準則和美國會計準則的基礎上,結合當時中國的實際情況,在《企業會計準則》中提出了六大會計要素的定義,這對中國基本準則的構建乃至會計實務的指導起了積極的作用,但隨著中國市場經濟的發展,新的經濟業務形式的不斷出現和中國具體準則的陸續出台,基本準則中對會計要素的定義越來越顯示出其局限性,不利於具體準則的建設和對會計實務的指導,對會計要素定義的修訂已是大勢所趨。


1 會計要素 -定義

會計要素會計要素
財務報表要素的定義必須是為確認與計量提供依據,特別是為確認提供理論依據。作為一個基本的會計概念,要素的定義必須置身於整個財務會計概念框架之中,必須符合財務報告的目標和財務會計信息質量特徵,要受會計假設、會計對象等的制約。各概念之間必須前後一致,富有嚴密的邏輯。如果離開了整個概念框架來研究定義,容易顧此失彼、我們認為,會計要素的定義應遵循以下基本原則:

(1)科學性,即會計要素的定義必須體現其本質特徵;

(2)一致性,即各會計要素的定義要在邏輯上保持一致;

(3)通俗性,會計要素的定義要做到文字通順,語義流暢,符合漢語的習慣,容易為中國廣大會計人員所接受。

2 會計要素 -內容比較

會計要素會計要素
中國《會計準則》將會計要素歸類為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個要素。
美國財務會計準則委員會(FASB)在《財務會計概念公告》中將會計要素歸類為資產、負債、業主投資、派給業主款、綜合收益、營業收入、費用、利潤、損失十個要素。
國際會計準則委員會(IASC)在《編製和呈報財務報表的結構》將會計要素其歸類為資產、負債、權益、收益和費用五個要素。

3 會計要素 -差異比較

會計要素會計要素
由上述對會計要素歸類的比較可以看到三大準則之間在歸類會計要素時的四個主要的差別:
首先,在靜態要素的歸類中權益的差異。FASB對所有者權益設立了三個要素,分別是權益、業主投資和派給業主款,而中國會計準則和IASC只設立了一個要素,即權益。

其次,對收入和費用存在不同認識。FASB區分了收入和溢余以及費用和損失,將它們分別設立為單獨的要素;中國會計準則中也進行了區分,但並未對溢余和損失單獨設立會計要素,而是將它們包括在了利潤這一要素中;IASC沒有進行區分,收入要素中包括了溢余,費用要素包括了損失。

再次,對利潤要素的設置不同。中國的會計準則將損失和溢余併入利潤要素,但在時利潤包括了收入和費用,FASB設置了綜合收益要素,IAS則沒有單獨設立利潤要素。

最後,美國財務會計準則對會計要素的歸類則更加的具體,會計要素的數量較多。中國會計準則中包括了6個會計要素,IASC設置了5個要素,而美國會計準則中則設置了10個會計要素。

對於第一類差別,三大準則在認識上並無實質性的差異,只是美國財務會計準則對權益要素的劃分更加的具體,形成這一差異的原因在於美國高度發達的市場經濟環境下,企業權益數量多,變化複雜,由於通過證券市場籌資而形成了眾多投資者,他們都具有詳細了解權益變化的要求,許多企業在常規報表外還要編製權益變動表。

4 會計要素 -差異認識

會計要素會計要素
(一)收入、費用、溢余和損失的設置
三大準則在對這四個要素設置時是基於對收入和費用範圍的不同認識。是否要將溢余及損失和收入與費用相區分?筆者認為進行區分的做法更加的合理和科學,可以從以下兩方面來認識:

1、更有利於會計目標的實現——提供有用的會計信息。會計要素歸類的一個重要原則是符合會計目標的要求,即提供決策有用的會計信息。對於會計信息的最主要的信息使用者外部投資人和內部經營管理人員,他們都同時關心企業的一項重要能力——盈利能力的分析,盈利能力是指企業賺取利潤的能力。一般來說,企業的盈利能力只涉及企業正常的經營狀況。雖然非正常項目也能給企業帶來收益或損失,但只是特殊情況下的個別結果,不能說明企業的持續經營獲利能力;而且有些非常項目是在企業控制之外的,所以只有區分了正常情況下的損益和非正常情況下的損益才能提供有用的會計信息。由此看出收入與費用和溢余與損失的性質是不一樣的,有必要將它們設置為不同的會計要素。

2、與配比原則相一致。會計原則是以會計假設為基礎的,通過對長期會計實際經驗和一般的認識,概括而最終成為指導會計工作的一般指導規範,配比原則作為加工和處理會計信息所應遵循的基本原則已為各國所普遍接受,當然也包括上述三大會計準則制定機構。

配比原則是指在進行核算時,收入與其成本、費用應當相互配比。同一會計期間內的會計收入和與其相對應的成本、費用應當在該期間內確認。配比原則有兩層含義:一是因果配比,將收入和為取得收入而發生的費用進行配比;二是時間上的配比,將一定時期的收入與同期的費用相配比。對於溢余只是企業的偶發事項,雖然它也會導致企業利益的流入,但是企業並未為這種經濟利益的流入而付出了任何代價,也就是說它和收入的性質是不同,是沒有與此相配比的企業的經濟利益的流出;對於損失道理也是一樣的。所以應該將收入、費用和溢余、損失歸納為單獨的會計要素,才能在會計業務中貫徹配比原則,並保持會計概念的前後一致。

IASC將收入和溢余全部歸類為收入,將費用和損失全部歸類為費用的做法在實際的會計業務中就不能貫徹配比原則。因為收入中的溢余沒有與此相配比的費用,而費用中的損失也沒有與此相配比的收入。中國雖然將收入和費用單獨歸類為一個要素,而將溢余和損失全部歸入利潤要素也是不合理的,主要是在概念上的前後不一致(將在下一個部分詳細闡述)。因此看出FASB中將四個要素單獨歸類與配比原則的要求是一致的。

會計要素會計要素
(二)對利潤要素的認識
中國會計準則對利潤的定義為,利潤是一定時期內的經營成果,包括營業利潤、投資凈收益和營業外收支凈額,並將利潤單獨設置為一個單獨的要素和和收入與費要素相獨立,這就造成概念的前後不一致。利潤定義包括了收入和費用,而在歸納歸納會計要素時,利潤又成為和收入、費用要素相併列的獨立要素,這樣就導致損益表的三個要素收入、費用和利潤不存在「收入-費用=利潤」的邏輯和數量關係。

IAS中沒有單獨的利潤要素,直接原因在於IASC將溢余和損失分別歸入收入和費用,而他們認為利潤是收入和費用的相抵之差,收入與費用的確認和計量從而也是利潤的確認和計量,因而利潤要素也就無須單獨設立。

的會計準則之所以要單列「利潤」目的是為了尊重中國的傳統,更重要的是「凈利潤」要素的確立能使要素體系更全面體現會計目標,美國FASB中的綜合收益也有異曲同工之妙。和前面中國企業會計準則利潤要素相對比,SFAC中的綜合收益更為合理,也更能體現會計目標。其次,利潤做為一個重要的要素指標,對以其為核心的利潤構成和利潤體系進行對各種信息使用者都顯得尤為重要。

(三)FASB設立的十個要素是否過多
企業所有者將資金投入企業之後總是希望自己的投資能得到保值和增值,於是資本的保值和增值成為其主要的投資目標。它表現為一定時期的期初和期末權益的變動。投資人就會要求企業所提供的報表須全面揭示產權變動的原因、結果及其具體構成。

產權變動的結果表現為=期末所有者權益-期初所有者權益

產權變動的原因有三個方面:企業和業主之間的往來、經常事項和偶發事項。同業主的往來由表現為業主對企業的投資和派給業主款;經常事項表現為企業的收入的費用,這類活動具有持續再生的性質,可以作為未來預測的基礎;偶發事項表現為溢余和損失,它們只是一種偶然發生的事項,在企業整個生存期間可能只有一次,不具有持續再生的性質,因而其「預測價值」不大。可以看出以上三類事項對產權變動的不同,應該分別單獨設置要素進行表示:

會計要素會計要素

一定期間的產權變動=期末所有者權益-期初所有者權益

=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債)(表現)

= 企業和業主往來的影響+經常事項的影響+偶發事項的影響(原因)

=(業主投資-派給業主款)+(收入-費用)+(溢余-損失)(會計要素)

這個關係式正好涵蓋了財務報表的十大要素,因此筆者認為FASB設置的十個會計要素是合理的。

5 會計要素 -會計要素計量屬性及其應用原則

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬並列報於財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量,確定相關金額。計量屬性是指所予計量的某一要素的特性方面,如桌子的長度、鐵礦的重量、樓房的高度等。烽/火獵頭公司認為從會計角度,計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎,主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。
  1.歷史成本
  歷史成本,又稱為實際成本。就是取得或製造某項財產物資時所實際支付的現金或者其他等價物。在歷史成本計量下,資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額,或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額,或者承擔現時義務的合同金額,或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。
  2.重置成本
  重置成本又稱現行成本,是指按照當前市場條件,重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額。在重置成本計量下,資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。
  3.可變現凈值
  可變現凈值。是指在正常生產經營過程中以預計售價減去進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值。在可變現凈值計量下,資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額計量。
  4. 現值
  現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值,是考慮貨幣時間價值因素等的一種計量屬性。在現值計量下,資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。
  5. 公允價值
  公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額。在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量。
  會計計量屬性的應用原則
   企業在對會計要素進行計量時,一般應當採用歷史成本。在某些情況下,為了提高會計信息質量,實現財務報告目標,企業會計準則允許採用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得並可靠計量,如果這些金額無法取得或者可靠地計量的,則不允許採用其他計量屬性。

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