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濫用稅收協定

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濫用稅收協定(treaty shopping)是指非稅收協定締約國的居民通過在稅收協定締約國設立中介公司的做法獲取其本不應享有的稅收協定中的稅收優惠。

1 濫用稅收協定 - 濫用稅收協定的含義及危害

  濫用稅收協定(treaty shopping)是指非稅收協定締約國的居民通過在稅收協定締約國設立中介公司的做法獲取其本不應享有的稅收協定中的稅收優惠。

  OECD關於對於所得和財產徵稅的協定範本中,並沒有濫用稅收協定這個概念。但事實上,OECD認同該概念的內涵,即「居民人通過在另一國家或地區設立合法公司來獲取其不能直接取得的利益」。雖然OECD認為人為地在另一國家或地區設立公司來獲取不應該屬於其的稅收利益的做法是不正確的,但這的確是國際稅收籌劃者們普遍採用的一種方法。這樣,利用不同的所得稅制度與稅收管轄權,來使納稅義務人的納稅額最小化。

  濫用稅收協定是一種很普遍的現象。OECD、聯合國和大多數的國家都對這種做法持否定態度。在OECD關於中介公司的報告中,指出了該種做法的危害性。第一,稅收協定是締約國雙方為各自居民的利益而做談判的,他們相互給予稅收優惠和減讓。如果第三國居民通過在稅收協定的兩個締約國的任何一國設立一個公司,該國將獲取利益,而是該過並沒有參加談判和做出稅收減讓。因此,對等原則就被打破了,締約國之間基於稅收協定的平衡就改變了。並使締約國雙方對稅收協定的適用失去了預期。第二,所得收入的國際流動可能導致逃避納稅或不足額納稅的結果,這將導致來源地收入國家稅收流失。這樣一來,簽訂稅收協定的目的就落空了。稅收協定是建立在對相關所得至少征一次稅的假設上的。第三,濫用稅收協定使得該種利益為本不欲給予的第三國居民所獲得。這樣,第三國也就沒有了參加稅收協定談判的熱情,因為該過納稅人可以利用現存的其他國家之間的稅收協定。這樣第三國將不願意與來源地國家簽訂稅收協定並給予來源地國家對等的利益。

   需要指出的是,並不是所有的人都反對濫用稅收協定,一些學者認為濫用稅收協定是「納稅人的自助行為」,這種做法的發展「形成了事實上的多邊稅收條約」。

   對濫用稅收協定的影響雖然有不同的看法,但有一點是明確的:濫用稅收協定確實導致了許多國家(特別是所得來源地國家)稅收的流失。

2 濫用稅收協定 - 濫用稅收協定的方式

   OECD關於雙重徵稅和終結公司的使用的報告,指出通過兩種方法,稅收協定可能被濫用。這兩種方法可以通過簡單的例子加以說明。

  1.設立直接中介公司(direct conduit companies)

  B國與C國之間締結了雙邊稅收協定,給予B國居民包括根據B國法律設立的公司來自於C國的所得以稅收優惠。A國和C國之間沒有稅收協定,或者A 國與C國之間的稅收協定給予A國居民有限的稅收優惠。同時,A國和B國之間有稅收協定,給予A國居民來自於B國的所得以稅收優惠,或者是A國國內法給予這樣的稅收優惠。在這種情況下,A國居民就在B國設立一家公司,設在B國的這家公司可以從C國的所得就可以享受B國與C國之間稅收協定給予的優惠,B國公司再把所得匯回A國居民,同樣A國居民能夠享受A國與B國之間的稅收協定給予的優惠。這樣,A國居民就通過在B國設立一家中介公司減輕了其在C國所得稅收負擔。

  2。設立進階中介公司(stepping-stone conduit companies)

  與設立直接中介公司的狀況相似,A國與C國之間沒有稅收協定或稅收協定只給予有限的稅收優惠,A國與C國之間沒有稅收協定或稅收協定只給予有限的稅收優惠,但A國與D國之間締結有稅收協定,給予A國居民來自於D國的所得以稅收優惠,或者A國國內法給予稅收優惠。D國的稅收制度對所有公司或者是某一類型的公司是優惠的。在B國,向外國公司制服的費用可以作為成本扣除,而來自於C過的所得可以享受B國與C國之間稅收協定給予的優惠。在這種情況下,A國居民就可以在D國設立一個公司,該公司在C國實現其利潤並可享受B國與C國之間的稅收協定給予的優惠。這樣,來自於C國的利潤就可以在幾乎沒有任何成本的情況下轉移到D國。由於這筆利潤在D過免稅或稅很低,這樣來自於C國的所得最終可以在機會沒有任何成本的情況下返回到A國。

3 濫用稅收協定 - 濫用稅收協定的現狀

  濫用稅收協定的行為在現實中大量存在,已經成為一種很普遍的現象。現在,國際稅收籌劃者已經利用稅收籌劃軟體通過電腦來選擇最優方案。一個實例可以很好地說明濫用稅收協定的廣泛性。根據官方數據,2002年塞普路斯是俄羅斯的第二大投資國。塞普路斯的人口只有779,000,很明顯塞普路斯只是被用做中介,利用他與俄羅斯之間有非常優惠措施的稅收協定。俄羅斯與塞普路斯的雙邊稅收協定規定雙方對超過100,000美元部分的股息收入徵收5%的預提稅,對於利息、債券所得免征預提稅。再加之,塞普路斯國內的低稅收政策,從總體上大大降低了國際投資者向俄羅斯投資所應負擔的稅收支出。這讓投資者有機可乘,來利用俄羅斯與塞普路斯的雙邊稅收協定獲取好處。

4 濫用稅收協定 - 規制稅收協定濫用的國內法措施

  規制濫用稅收協定的國內法措施可分為司法措施與立法措施。

   A 、司法措施(Judicial measures)

  引入「實質重於形式」原則來對稅收協定的內容進行解釋可以避免稅收協定被濫用。「實質重於形式」原則在普通法系國家是指「商業目的檢測」原則。在大陸法系國家稱作「禁止權利濫用」原則。叫法雖然各異,但都包含有相同的內容,即透過公司合法交易的面紗來看該公司成立的目的是不是僅僅為了避稅。「實質重於形式」原則源自法律目的性解釋方法。各國在適用該原則時大不相同。美國法院為了保護本國稅基,嚴格執行該原則。美國國內稅務局多次提起濫用稅收協定的訴訟。比如艾肯實業案(AIKEN Industries Case)。相比而言,其他國家在適用該原則時比較謹慎,只針對一些非常明顯濫用稅收協定的公司採取行動。

  本文主張司法方法規制濫用稅收協定應當謹慎行事。雖然法院可以採取行動來阻止濫用稅收協定的行為,但實踐中還應慎行。對稅收協定的司法解釋可能引發一系列問題。第一,「實質重於形式」原則是從協定的目的來解釋,而稅收協定雙邊條約,對雙邊條約有一國法院單方面來驚醒結實的做法至少在形式上是不公正的。當事國簽訂稅收協定都有著各自不同的期待,過多的解釋將導致協定被更改。OECD在此問題上同樣採取了謹慎的立場。認為稅收協定中應當包含反對協定被不正當使用的條款,稅收協定的執行應當遵從「契約必須被遵守」的原則。即使出現條約被濫用的情況。第二,在濫用稅收協定現象普遍存在的情況下,並不是所有政府都有能力通過法院來制止這種行為。比如上文提到的俄羅斯與塞普勒斯稅收協定被濫用的情況下,俄羅斯政府沒有足夠的能力來運用「實質重於形式」原則阻止侵蝕本國稅基的行為。第三,對一些公司的商業行為採取特別對待的做法,違反了法律確定性原則。

   B、立法措施(legislative measures)

  另一種防範稅收協定被濫用的國內方法是立法措施。即通過國內立法阻止稅收協定濫用。瑞典、德國、美國都在他們的國內法設有專門的反對稅收協定被濫用的條款。該種措施的重要性取決於國內法與國際法的效力何者有限。一般來說,大陸法系國家,認為國際法效力優先於國內法。在美國、英國以及英聯邦成員國中,國際條約需要首先轉化為國內法才能被適用。通過國內立法方法來組織濫用稅收協定的行為也許是一種較為有效的方法。但是這種做法本身是與國際法的基本原則相矛盾的。這種做法也有違反「契約必須被遵守」的原則之嫌。OECD在有關文件中更具體地表達了對這種做法的觀點:

  「通過國內立法能夠有效地避免稅收協定被濫用,但該國首先必須保證得到另一締約國的同意,並且這種針對性立法沒有破壞國際稅收規則。如果當事國沒有達成相關共識,OECD認為,雙方應針對相關條款進行談判,直到雙方達成共識。」

  本文認為如果通過國內立法而改變稅收協定的有關條款的話,這種做法是不應被接受的。這種做法將在一般意義上破壞人們對國際條約的遵守,也進一步傷害國家通過談判簽訂稅收協定的積極性。只有在個別情況下,該做法才能被接受,只有在由於稅收協定與國內法出現矛盾,導致稅收協定被濫用的情況,才可以通過國內立法來消除這種現象。

5 濫用稅收協定 - 國際法防範稅收協定濫用措施

  第二類防範稅收協定濫用措施是通雙邊或多邊的稅收條約。其中受益所有人概念的使用,及對所得利益的限制最為重要。

   A、受益所有人概念被規定在OECD範本與聯合國範本的第10、11、12條中。主要用來針對降低利息、股息、債券的預提稅稅率條款。這幾條限制協定對所得受益人的認定。雖然OECD範本中提出受益所有人確定問題,但並沒有給出一個答案。OECD範本幾乎是所有國家簽訂雙邊稅收協定的參照標準。但在該範本中,但OECD各種文件中都沒有一個關於受益所有人的定義。協定有關條文這樣表述:「受益所有人這個概念不能僅從狹義的技術角度理解,而是應當聯繫上下文及協定的目的和宗旨來理解。包括避免重複徵稅及防止逃稅與避稅」。這陳述很明顯絕不是一個定義,而是表述OECD對該概念範圍的限定,也是給予各國對該概念理解的自由裁量權。OECD關於中介公司的報告中進一步解釋:「中介公司應不被認定為受益人,雖然他是資產的所有人,但在決定與自己利益相關的事務中沒有決定權。」該解釋給出了判斷中介公司的大概範圍,然而,還沒有給出具體的判斷標準。正如上面在探討國內法防範措施中指出的問題。因此各國有必要通過談判來給該概念下個具體定義。當然,如果OECD能夠給出定義,將會對於防範濫用稅收協定起到重大作用。

   B、對所得利益限制的具體措施

  雖然OECD關於中介公司的報告中沒有給出受益所有人的定義,但在OECD稅收協定範本中規定有具體條款來規制稅收協定的濫用。以下具體方法即是以有關協定為基礎總結出來的。

  透視法(look-through approach)

  透視法是最直接的防範濫用稅收協定的方法。1994年OECD協定範本規定稅收協定利益只給予由締約國一方居民公司擁有或控制在另一過進行經營活動的公司。後來OECD對該範本進行修訂時,對該條規定做了修改。之前,該條規定優惠對象僅為締約國為居民人在對方所設立的公司。修改後將其擴展為締約國雙方的居民。修訂后的條文規定實質上默認了稅收來源地國家的居民人可以通過在締約國另一方設立中介公司,通過在其居民國的公司重複引入已通過中介公司投出的資本來使稅收在來源地國家與居民國最小化的做法。這條規定很符合希望居民人重複投資的國家的利益。這與OECD範本的其他規定是不連貫的。範本在談到受益所有人時,是特指締約國某一方,而不是泛指雙方中的一方。這不是透視法的唯一問題,OECD承認該方法還存在以下缺點:該規定與公司的法律身份原則相矛盾;該規定要求對公司的實質關係進行調查,這在實踐中運做是很困難的。特別是僅通過控股關係來控制的公司;要很合理地使用該方法,需要該公司的各種報表數據;該規定不能防範以設立進階公司方式來獲得稅收利益的公司。

  排除法(Tax exclusion approach)

  排除法是指對於已經享受了免稅或大幅度減稅優惠的公司不再給予其稅收優惠待遇。有很多有居民人地位的公司在稅收上卻享受改過給予的非居民納稅人的待遇。這一方法是清楚明確的,它的適用可以在一定程度上遏止稅收協定的濫用。該方法的缺點是其適用範圍較狹窄,同樣也不能制止技術性較強的稅收協定濫用行為。

  徵稅法(Subject-to-tax approach)

  徵稅法是指締約國一方所得的稅收優惠,必須以在締約國另一方徵稅為前提,目的在於避免雙重徵稅。該方法與排除法有些相似。該方法的缺點是一些慈善組織與捐贈基金不能享受稅收優惠,同樣不能適用技術性較強的濫用稅收協定的方法比如設立進階中介公司的方法。

  渠道法(Channel approach)

  渠道法是唯一對防範設立進階中介公司方式濫用稅收協定行為卓有成效的方法。它主要針對締約國一方的居民公司支付給第三過居民的股息、利息、特許權使用費在總收入中的比例做出限制,超出上限者不享受協定優惠。渠道法往往與透視法相結合使用,只有在查明第三國居民與締約國居民公司存在實際控制關係時才可能加以應用。

  善意經營法(Bona fide clauses)

  這種方法的目的將稅收協定的優惠給予從事真正商業交易的公司,審查商業經營真實交易的標準包括設立公司和交易的動機、公司股份是否上市等。如訂立經營活動、證券交易所、稅額、替代減免等條款。

6 濫用稅收協定 - 稅收協定濫用的政治類方法

  第三類防範稅收協定濫用的方法包括兩個政治性方法。這兩種方法也是各國在對抗濫用稅收協定時經常採用的方法。即迴避法與協調法。

  A、迴避法(abstinence approach)

  迴避法是指一國政府避免同「避稅港」或那些實行低稅收政策的國家和地區締結雙邊稅收協定。由於利用第三國稅收協定的通常做法是在一個擁有優惠稅收制度的國家設立中介公司,為此,大多數國家都避免與那些被認為是避稅地的國家簽訂稅收協定。正因如此,一些國際上知名的避稅地,如巴拿馬、列支敦斯登和摩納哥等就沒有或只有很少幾個稅收協定。

  B、協調法(Tax harmonization approach)

  理想情況下,協調法是一國在處理濫用稅收協定問題時的首選方法。濫用稅收協定行為的出現主要是由於不同主權稅收區域的存在及世界上還有很多國家沒有參加稅收談判。因此,有學者認為在雙邊稅收協定網路逐步擴大的基礎上,通過協調可以建立一個包括儘可能多的國家參加的統一、合理的多邊稅收條約來解決濫用稅收協定濫用問題。的確,當代多邊稅收條約的重要性越來越突出。多邊稅收條約正在區域化階段發展,比如北歐國家、安第斯條約成員國家、加勒比國家等。最有意義的要屬歐盟國家的稅收協調了。歐盟稅收一體化將會對稅收地區化和世界化發展產生巨大影響。歐盟的稅收一體化進程正在進行。

  在經濟一體化地區稅收協調不僅是可行的而且是不可避免的。然而,不能對此有過高的期待,多邊稅收條約的參加過都有著相似的經濟發展水平、傳統及稅收制度的國家,濫用稅收協定的行為不能在這樣的國家間發生。所以,因區域經濟一體化而導致的稅收政策一體化其對防範稅收協定濫用的作用不能被高估。更大範圍的稅收協調將是非常困難的,因為各國利益大不相同。稅收管轄權是各國主權的一部分,各國都不願意對此妥協。

  比如,資本流入過(大多數發展中國家及美國)都希望在不影響外國投資的情況下對來源於本國的所得徵收較高的稅收。另一方面,資本輸出國家(大多數發達國家)則希望本國居民人在外國投資會享受更多的稅收優惠。另外還有一類國家(避稅港)從濫用稅收協定行為中獲得了巨大利益,他們不認為濫用稅收協定的行為是非法的。還有政府的行為還要受到本國利益集團的影響,大的公司當然希望政府能夠允許他們通過稅收籌劃(包括濫用稅收協定行為)來使稅賦最小化。所有這些因素使得多邊稅收條約的制訂非常困難,幾乎是不可能的。

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