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無形資產攤銷

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無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產,還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零,但下列情況除外: (1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產; (2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息,並且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

1新舊攤銷

一、 新舊會計準則攤銷期限的比較
2001年的舊會計準則規定:無形資產應當自取得當日起在預計使用年限內分期平均攤銷,計入當期損益。如預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或規定的有限年限,該無形資產攤銷期限按如下原則確定:
第一,合同規定收益年限但法律沒有規定有效年限的,攤銷年限不應超過合同規定的收益年限;
第二,合同沒有規定收益年限但法律規定有效年限的,攤銷年限不應超過法律規定的有效年限;
第三,合同規定了收益年限,法律也規定了有效年限的,攤銷年限則不應超過其中年限較短者;
第四,如果合同沒有規定收益年限,法律也沒有規定有效年限的,攤銷年限不應超過10年。
這遵循了謹慎性原則,但也限制了無形資產的穩定性。這些規定過於籠統,難以適應無形資產日益複雜的現狀。
2006年的新會計準則規定:無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。對於不同性質的無形資產的攤銷方法做出了不同的規定:
第一,使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。
第二,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。
企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行複核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的,應當估計其使用壽命,並按本準則規定處理。
二、新舊會計準則攤銷方法的比較
2001年的舊會計準則對無形資產攤銷的規定是直線平均法,按照無形資產的價值在一定期限內平均攤銷,攤銷期為合同與法律規定的最低期限,合同與法律無規定的不超過10年。它對所有的無形資產根據使用時間平均攤銷,沒有考慮不同無形資產的時間價值。
2006年新會計準則借鑒國外的攤銷方法,對採用直線法攤銷也沒有實行「一刀切」,而是提出「應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式」,更具可行性。準則通過將無形資產區分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產劃分,使攤銷的對象更明確。新準則對無法可靠確定預期實現方式的,應當採用直線攤銷法。
三、企業攤銷無形資產
企業攤銷無形資產,應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。
企業選擇的無形資產攤銷方法,應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的,應當採用直線法攤銷。
無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益(管理費用、其他業務成本等)。某項無形資產所包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的,其攤銷金額應當計入相關資產的成本。
企業至少應當於每年年度終了,對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行複核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的,應當改變攤銷期限和攤銷方法。

2規定

現行的企業會計制度對無形資產攤銷是這樣規定的:無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷,計入損益。如預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限,該無形資產按合同規定受益年限(法律未規定)或法律規定使用年限(合同未規定)或合同規定與法律規定(兩者均規定)受益年限中較短者作為其攤銷年限進行攤銷,再或者,合同、法律均未規定,則攤銷年限不應少於10年。筆者認為如此處理還欠妥當。正如企業會計制度對固定資產計提折舊時要充分考慮該項固定資產的性質和消耗方式,合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值,並根據科技發展、環境及其他因素合理選擇固定資產折舊方法。對於無形資產的攤銷也不能如此簡單的全額直線攤銷,而應有些變化。但這也必須建立在對無形資產的重新分類之基礎上:

3分類

按照使用年限,將無形資產分為期限型無形資產和無期限型無形資產兩大類。所謂期限型無形資產,即隨該項無形資產的使用,其使用壽命會越來越短,最終在一定的使用年限之後,它將不再屬於該企業的一項資產。這個使用期限正如現行會計制度的規定。如專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。所謂無期限型的無形資產,主要是指那些沒有法律規定、合同規定、或公認的使用年限的無形資產。而這裡的無期限是一個相對概念,而非絕對的。它是指企業在良好的運行期間的無期限,如果企業面臨倒閉,該項相對意義上的無期限型無形資產也隨之消失了。如企業的商譽。對於期限型無形資產,隨著使用,它會像固定資產等有形資產一樣,價值越來越低,因此也能稱為價值遞耗類無形資產;而對於無期限型無形資產,隨著使用,它會發揮越來越大的效用,而不是價值遞耗,因此該類無形資產也能稱為價值遞增類無形資產。之所以這樣分類是因為時間期限是一個客觀的標準,只要有時間限制,它就是期限型無形資產,否則,為無期限型,一目了然。相比先行《企業會計制度》的規定將無形資產分為可辨認與不可辨認兩大類的分類標準而言更客觀。

4調整

在此基礎上,對無形資產的攤銷作如下調整:
總的來說,可以分為攤銷與不攤銷兩種情況:1、對期限型無形資產項目,在有效使用期限內分期攤銷,計入損益。其中又包括:(1)對於土地使用權、商標權、專利權等預計使用年限確定,而且減值風險較低的,採用直線法攤銷;(2)對非專利技術等有預計使用年限,但考慮技術進步等因素對其價值的影響呈加速變化的,可採用類似固定資產加速折舊法的「加速攤銷」,以儘快收回投資,這也符合會計核算原則之謹慎原則。2、對無期限型無形資產項目,如商譽,由於它以構入價格作為其入賬價值,但是在以後的生產經營過程中很可能會逐漸增值,所以無需進行價值攤銷,甚至要增加其賬麵價值。這與《企業會計制度》規定的「期末如已計提減值準備的無形資產價值又得以恢復,應在計提減值準備的範圍內轉回」的本質是一致的,因為兩者的經濟內容是一致的。對於已計提減值準備的無形資產又得以恢復的,《企業會計制度》規定轉回時借記無形資產減值準備,貸記營業外支出——計提的無形資產減值準備。既然對已計提的減值準備要如此處理,那麼對未計提減值準備的無形資產項目在價值增加時也應有類似的會計處理:借記無形資產,貸記營業外收入。而且企業應該盡量頻繁地做這項工作。
應注意的是現行會計法裡面商譽不屬於無形資產。

5方法

知識經濟時代的無形資產,無論是數量還是種類都比工業經濟時代要多得多,而不同種類的無形資產會呈現出不同的特點,在這種情況下,一律按直線法對其進行攤銷就失去了合理性。在進行實務操作時,企業可以參照固定資產的折舊方法,對無形資產的攤銷採用直線法、產量法和加速攤銷法。
一、直線法
直線法又稱平均年限法,是將無形資產的應攤銷金額均衡地分配於每一會計期間的一種方法。其計算公式如下:
無形資產年攤銷額=無形資產取得總額/使用年限
這種方法的優點是計算簡便,易於掌握。缺點是就符合會計的客觀性原則和配比原則的要求而言,不夠理想。對穩定性強的無形資產,如商標權、著作權、土地使用權等適合採用這種攤銷方法。
例1:2010年1月,甲公司以銀行存款12000000元購入一項土地使用權(不考慮相關稅費)。該土地使用權年限為20年。
該土地使用權每月攤銷額=12000000÷20÷12=50000(元)
二、產量法
產量法是指按無形資產在整個使用期間所提供的產量為基礎來計算應攤銷額的一種方法。它是以每單位產量耗費的無形資產價值相等為前提的。其計算公式如下:
每單位產量攤銷額=
每期無期資產攤銷額=每單位產量攤銷額×該期實際完成產量
如果無形資產在整個使用期間所提供的工作量可以採用產品的生產產量或工作時數等進行確定,則適合使用這種攤銷方法。
例2:2010年4月,甲公司與乙公司簽訂一份協議,依據協議,甲公司取得一項特許權,即可以使用乙公司的配方生產某產品10000件,特許權的取得成本為4800000元。4月份,甲公司使用該配方實際生產產品100件;5月份,甲公司使用該配方實際生產產品120件。
本例中,特許權有特定產量限制,並且每個月的產品產量不一致,所以適合採用產量法進行攤銷。
每單位產量攤銷額=4800000÷10000=480(元)
4月份攤銷額=480×100=48000(元)
5月份攤銷額=480×120=57600(元)
三、加速攤銷法
加速攤銷法是相對於每年攤銷額相等的勻速直線攤銷法而言的,是無形資產在使用的前期多計攤銷,後期少計攤銷,攤銷額逐年遞減的一種攤銷方法。採用加速攤銷法,目的是使無形資產成本在估計使用年限內加快得到補償。加速攤銷方法有餘額遞減法和年數總和法。
1、餘額遞減法
餘額遞減法是在前期不考慮無形資產預計殘值的前提下,根據每期期初無形資產的成本減去累計攤銷后的金額和若干倍的直線法攤銷率計算無形資產攤銷額的一種方法。下面以雙倍餘額遞減法為例予以說明,其計算公式如下:
年攤銷額=年初無形資產賬面凈值×年攤銷率
其中,無形資產賬面凈值=無形資產成本-累計攤銷額。在雙倍餘額遞減法下,無形資產在後期的賬面凈值可能會低於其殘值,因此,應在攤銷轉自年限到期前兩年內,將無形資產成本減去累計攤銷額再扣除預計殘值后的餘額平均攤銷。
2、年數總和法
年數總和法是將無形資產的成本減去預計殘值后的金額乘以逐年遞減的攤銷率計算每年攤銷額的一種方法。攤銷率的分子代表無形資產尚可使用的年數,分母代表使用年數的逐年數字總和。其計算公式如下:
年攤銷率=無形資產尚可使用的年數/無形資產已使用年數和×100%
或者表示為:
年攤銷率=×100%
年攤銷額=(無形資產成本-預計殘值)×年攤銷率
對於與知識、技術、產品更新聯繫比較緊密的知識產權類無形資產,如專利權、非專利技術,採用加速攤銷法較之採用直線攤銷法有更多的優點。具體表現在:首先,加速攤銷法更符合配比原則,這類無形資產使用前期,由於明顯處於壟斷和獨佔地位,可以給企業帶來較高的收益。但是隨著新技術的不斷出現以及模擬、仿製技術水平的提高,壟斷地位會逐漸喪失,所帶來的收益也會逐年減少。根據配比原則,對此類無形資產宜採用加速攤銷方法。其次,加速攤銷法更符合穩健性原則。採用加速攤銷法,使得無形資產的前期攤銷得多,後期攤銷得少,如果無形資產被提前淘汰,剩餘無形資產的成本也較少,因而風險較小。

6核算

1、攤銷範圍使用壽命有限的無形資產應進行攤銷,通常將其殘值視為零。
使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,但要計提減值準備。
2、攤銷時間企業應當按月對無形資產進行攤銷。對於使用壽命有限的無形資產應當自可供使用(即其達到預定用途)當月起開始攤銷,處置當月不再攤銷。
3、去向企業自用的無形資產,其攤銷金額計入管理費用;
出租的無形資產,其攤銷金額計入其他業務成本;
某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的,其攤銷金額應當計入相關資產成本。
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