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稅務行政行為

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稅務行政行為,是指國家稅務機關依法行使稅收徵收管理職能,併產生法律效果的行為。

1 稅務行政行為 -概述

  稅務行政行為是指國家稅務機關依法行使稅收徵收管理職能,併產生法律效果的行為。

  稅務行政行為是行政行為在稅收徵收管理領域的具體化,因此具有行政行為的一般特徵,同時也具有自己特點:1、必須是國家稅務管理機關實施的行為;2、是國家稅務管理機關行使行政職權或行政職責的行為;3、是稅務機關行使的能產生法律效果、具有法律意義的行為。

  注意生效的稅務行政行為未必合法。合法要件:主體合法、許可權合法、內容合法、程序合法、形式合法。

2 稅務行政行為 -要件

  行政行為的有效要件是指行政行為發生法律效力的必備條件,包括主體合法、許可權合法、內容合法適當、形式與程序合法。發生行政行為時,必須同時具備這四個要件,行政行為方能有效成立。稅務機關和稅務人員在發生行政行為時,就要特別注意從這四個要件進行把握,使稅務行政行為合法有效,避免違法或無效行政行為發生。

  一、主體合法

  這是指作出行政行為的主體必須合法。包括三個方面:

  機關合法。指作出行政行為的機關心須合法成立。新《稅收征管法》第十四條規定,各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構,是稅務行政執法的合法機關。

  人員合法。指行使行政權力的人員必須合法。新《稅收征管法》第四十一條規定:「採取稅收保全措施、強制執行措施權力,不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。」明確規定了這些權力行使人員的合法範圍。

  委託合法。新《稅收征管法》第二十九條規定只有「稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委託的單位和人員」才能「進行稅款徵收活動。」明確規定了稅款徵收委託的合法要件。

  二、許可權合法

  這是指行政行為必須在法律規定的職權範圍內,依照一定的許可權、原則作出的行為。行政行為許可權合法包括以下幾個方面的內容:

  行政事項管轄權。是指行政機關對具體行政事項有具體的管轄許可權。新《稅收征管法》第二十一條就明確規定了發票事項的行政管轄權由稅務機關行使。

  行政地域管轄權。指行政機關有指定的行使行政權力的管轄地域。如:稅務機關對稅務登記一般實施屬地管理,就是稅務行政管理的地域管轄權範圍。

  時間管轄權。指行政機關對發生的行政行為在規定時限內具有管轄權,超過時限則無管轄權。如新《稅收征管法》從2001年5月1日起施行,而5月1日前法律未規定的違法行為只能按原《稅收征管法》執行,不能按新《稅收征管法》進行追溯。

  法律的授權。行政機關行使的行政權力必須是法律明文授予的,法律未授權的行政行為是無效行政行為。

  委託許可權。指未經有委託權的行政機關授權的行政行為是無效行政行為。新《稅收征管法》第二十九條規定:「除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委託的單位和人員外,任何單位和個人不得進行稅款徵收活動。」明確了稅款徵收的委託許可權。

  三、內容合法適當

  這是指行政行為的內容符合法津、法規的規定,而且適當、明確,符合公共利益。包括四個方面內容:

  內容合法。行政行為進行的內容必須是合法的。新《稅收征管法》第五十四條規定了稅務機關有權進行「六項」內容的稅務檢查。稅務機關只有在這「六項」內容規定的範圍內進行稅務檢查這一具體行政行為才是合法有效的,否則就是無效行政行為。

  內容適當。採取行政行為的內容必須適當,不能超過法律制定的範圍。如新《稅收征管法》第七十四條規定:「本法規定的行政處罰,罰款額在二千元以下的,可以由稅務所決定。」所以稅務所作出的二千元以下的行政處罰在二千元以下的,就屬內容適當,而作出超過二千元的罰款決定,則是越權行政行為。

  內容明確。行政行為的內容必須明白確定。如新《稅收征管法》的第三章明確規定了稅務機關稅款徵收的行政行為的內容。

  內容符合公共利益。新《稅收征管法》第六十三條對偷稅行為及處罰的規定,就是維護公平、公正的稅收環境的規定,符合公共利益要求。

  四、形式與程序合法

  這是指行政行為的形式程序,必須符合法津的規定或要求,必須合法、公正。包括兩方面內容:

  首先,對要式的行政行為和強制性的程序必須嚴格遵守。要式行政行為是指法律有嚴格明確的形式要求,必須具備一定的合法形式或遵守一定的程序,才能產生法律效力或後果的行為。如新《稅收證管法》第五十九條規定:稅務人員進行稅務檢查時,應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書。這就是法律規定的要式行政行為的程序,稅務人員在進行稅務檢查時必須嚴格遵守法律規定。

  其次,對不要式的行政行為和任意性程序,可以自由裁量,但要做到公正、適當、不損害行政相對人的合法權益和公共利益。不要式行政行為是指法律沒有明確規定必須具備的特定形式或程序,只需口頭表示就可以成立的行為,也是允許行政主體自行選擇適當的形式來進行的行政行為。不要式行政行為不是沒有一定的形式,口頭表示也是一種形式。如新《稅收征管法》第三十五條規定,在六種情況下稅務機關有權核定其應納稅額。核定應納稅額有多種方式,但在什麼情況下具體採取何種方式、何種

  程序核定應納稅額,新《稅收征管法》沒有明確規定。稅務機關可根據實際情況進行選擇。稅務機關核定納稅入應納稅額這一具體行政行為,就是不要式行政行為。

  依法行政的原則,要求行政行為絕大部分應採取法定形式進行,因而不要式的行政行為僅限於特定場合和特定條件下採取。

  這兩種行政行為的區別在於:要式行政行為不符合法定的形式則為形式違法,而不要式行政行為則不會構成形式違法問題。如:進行稅務檢查必須出示稅務檢查證。不進行出示稅務檢查證這一要式行政行為則為違法。而核定應納稅額時,由於其是不要式行政行為,則具體採取法律規定的六種核定稅額方法中的哪一種,只要做到公正、適當,不損害行政相對人的合法權益和公共利益,都不會構成形式違法。

3 稅務行政行為 -確定力

  一、稅務行政行為具有確定力的理由

  1、稅務行政行為是一種承諾。它是關於納稅人分配公共利益或要求納稅人承擔公共負擔的承諾。這也就是說,徵稅機關已經向納稅人承諾,將某種公共利益分配給納稅人享受,或者要求納稅人只承擔某種公共負擔,那麼就應當信守和兌現這種承諾,而不得任意予以改變。徵稅機關只有取得每個納稅人的信任,才能取得納稅人的支持與合作,才能得到力量。

  2、信守承諾使稅務行政行為具有確定力。但這並不是為了保護違法或錯誤承諾,而是為了信賴保護。從信賴保護來講,徵稅機關不得任意改變自己的承諾, 而應將它的合法性及其爭議交由作為第三方的複議機關或法院去判斷。即使徵稅機關的承諾有錯即稅務行政行為有瑕疵或者環境在後來發生了當初不可預料的變化, 而納稅人對此卻已經發生信賴,且這種信賴值得保護的情況下,徵稅機關也不能任意改變其稅務行政行為,不能不履行其承諾。如果徵稅機關非要改變其稅務行政行為,或不按照原來的承諾履行義務,那麼就應當以金錢等方式來代替原來的履行方式,使納稅人取得與未改變原稅務行政行為基本相同的效果。

  3、信守承諾和信賴保護是有條件的。那就是誠實。徵稅機關信守承諾和保護信賴是以納稅人的誠實為前提的。具體的說:納稅人對徵稅機關的承諾已發生信賴,即已經根據這項承諾實施一個行為;納稅人對稅務行政行為即承諾的信賴具有正當性。這裡的信賴正當性,是誠實信用原則對納稅人內心狀態的一種道德要求, 一般是指納稅人對徵稅機關所作稅務行政行為的合法性深信不疑,並且對所信賴的稅務行政行為具有善意而無過錯。正當性、善意或有無過錯的判斷主要是審查納稅人對稅務行政行為的作出是否具有欺詐、脅迫或賄賂情形,對其中的重要事項是否具有提供不正確資料、作不完全陳述、明知違法或因重大過失而不違法等情形。如果納稅人具有上述情形之一。那麼其信賴為不正當,因而就不值得保護。

  由前述論證可知,誠實信用原則要求稅務行政行為具有確定力。這裡確定力是相對的確定力,也就是說,合法稅務行政行為和可撤銷稅務行政行為原則上具有確定力,除非法律上的明文依據,否則不受改變;無效稅務行政行為不具有確定力,但為了保護信任,在必要時對已存在的權利義務可予以轉換;對具有輕微瑕疵的稅務行政行為可予以補正。法律如果要規定允許改變合法和可撤銷稅務行政行為,就必須以試圖追求的公共利益大於信任這一公共利益為前提,必須以賠償或補償為前提。「瑕疵的行政處分原則上其法律效果為無效或者得撤銷,但是其無效或者撤銷之行政處分,相對人已真切信賴,且危害法律生活之安定對於社會公共福祉造成重大的影響的情形下,並不拘泥於其瑕疵之存在,而不主張其無效或撤銷,不得不將其作為有效來處理。即所謂的瑕疵行政處分的治癒或者無效行政處分之轉換。原龍之助先生認為瑕疵行政行為之治癒或者無效之轉換理論上均是誠信原則的一種表現。」

  二、稅務行政行為確定力的含義

  稅務行政行為的確定力是指稅務行政行為具有不受任意改變的法律效力。它包括形式確定力和實質確定力兩方面。稅務行政行為的形式確定力,是指納稅人不得任意以訴訟等方式要求改變已確定的稅務行政行為,又稱不可爭力。稅務行政行為的實質確定力,是指徵稅機關不得任意改變已確定的稅務行政行為,又稱不可變更力。對稅務行政行為的形式確定力,並無太多爭議。稅務行政行為原則上具有實質確定力,但並非絕對,可基於公共利益的需要而改變。張載宇指出:「現代法律,不直為保護私人利益,而忽視社會公益。行政處分,不宜絕對地具有不可變更力,宜適應變化無常之社會情勢,而得隨時變更,以求進步。」

  稅務行政行為的確定力理論來源於司法上的既判力。「確定力之觀念,系由訴訟法而來,某一判決業已確定,不許其變更之力,故也稱既判力。」 「『存續力』一詞明顯是從訴訟上的『確定力』概念發展而來的。」「訴訟法區分形式確定力和實質確定力……訴訟法規定法院受自己裁判的約束,不得變更或者偏離。訴訟上的確定力制度及其對法院的約束力源自審判權的本質,即對法律爭議作出最終的、具有約束力的調處。這種調處雖然並非絕對,但只有嚴格的法定條件下並經重審程序才能撤銷。」在稅法上,這種確定力就成為徵稅機關的自我約束力和自縛力。

  確定力的目的或使命是為了使權利義務關係儘快得到穩定,減少紛爭及解決紛爭的成本,從而實現法的目的。田中二郎就認為,確定力的使命就是為了維持權利義務關係的安寧與穩定併合乎訴訟經濟原則。

  稅務行政行為的確定力不同於稅務行政行為內容的確定性。《聯邦德國行政程序法》(1997年)第 37條第 1項規定:「行政行為之內容,應充分確定」。《葡萄牙行政程序法典》(1996年)第123條第1款,以列舉的方式規定了行政行為必須具備的內容。該條第 2款又規定:「應以清楚、準確、完整的方式載明上款所要求具備的內容,以便使人能易於確定其意義、範圍和行政行為的法律效果。」中國《國家行政機關公文處理辦法》第25條第2項也規定:行政公文應做到情況確定、觀點明確、表述準確、結構嚴謹、條理清楚、直述不曲、字詞規範、標點正確、篇幅力求簡短。稅務行政行為內容上的確定性,是指稅務行政行為的內容應當確實、準確和具體,而不能模稜兩可、含糊不清或似是而非。學界認為,這是稅務行政行為有效成立的要件之一,而不是稅務行政行為的確定力。稅務行政行為的確定力是指稅務行政行為能否受改變的問題。

  三、稅務行政行為確定力的根據

  1、法律規範的安定性。所謂法律規範的安定性是指法律規範必須具有穩定性和持續性。法,尤其是民意機關所制定的法律,無論被認為是理性意志的體現, 還是被認為是所有參與者意志和利益的協調,都應具有穩定性和持續性。法律規範的穩定性和持續性,是人們的行為有所遵循,並對自己行為的法律效果有所預見的基礎。法律的持續性不比下述事實更神秘:裁判員在兩對競賽的第一局所作的裁決,應當向在第二局中接任的裁判員所作的裁決一樣,與最後的競賽結果相關,儘管各隊隊員發生了變化。當然,法律規範的安定性,並不排斥法律的正當的立、廢、改,而只是要求不能朝令夕改,不能對法律作快速、頻繁、急劇及不可預料的變動。

  2、法律秩序的安定性。所謂法律秩序的安定性是指通過發揮法律的功能而形成的社會秩序即權利義務關係具有安全性、穩定性和持久性。秩序本身就是指在自然界與社會進程運轉中存在著某種程度的一致性、連續性和確定性。安全是法律秩序的實質性價值。它要求依法取得的權利不能被突然、任意地收回或侵犯,依法形成的權利義務關係不能被任意破壞、中斷。法律的安全目的,集中體現在霍布斯的格言中:人的安全乃是至高無上的法律。法律的安全目的——它所關注的是堅定保護重大需要和利益,而不是關注形成有序的法律技術——是試圖減少任意變化的頻繁度,只要這種頻繁度危害了社會必要任務的實施。當然,秩序的安定性並不意味社會的停滯,而只是要求社會發展的有序性,反對社會的動蕩和社會關係的破壞。正像《對法律與秩序的重新思考:(美國)全國法律與執法委員會特別工作組就暴力行為的起因與預防的報告》所指出的:需要得到滿足「這一要求是在一種具有合理程度的一般安全的、和平的和有序的基礎上加以實現的,而不是在不斷的動亂和衝突狀況中加以實現的」。

  3、公共利益的需要。我們這裡所說的公共利益,基本上包括龐德所說的公共利益和社會利益兩類。在龐德看來,和平和秩序的要求、公共安全以及健康狀態、佔有物和交易的一般保障是最重要的社會利益,而和平和秩序的要求又是上述社會利益中最重要的利益。他把和平與秩序的要求稱為得到法律承認的第一個社會利益,把公共安全稱為早已得到法律承認的最高法律準則。中國的現實也是如此。社會穩定即社會秩序的穩定,在中國領導人看來已經是中國壓倒一切的最高利益。這是因為,穩定是整體意義上的公共利益,而改變稅務行政行為所要追求的只不過是單一的公共利益。徵稅機關任意改變稅務行政行為,導致權利義務關係的過度動蕩、變化的過分頻繁,並不符合穩定這一整體意義上的公共利益。因此,我們堅持穩定性這一公共利益原則上高於單一意義上的公共利益,只有在單一意義上的公共利益高於穩定性或不影響穩定性這一公共利益時,實定法規範才能授權徵稅機關改變稅務行政行為。

  四、稅務行政行為確定力的相對性

  法律規範的安定性,要求稅務行政行為本身不受任意改變;法律秩序的安定性,要求稅務行政行為所設定的權利義務關係能得到持久維持。如果允許納稅人在任何時候對稅務行政行為進行爭辯,那麼稅務行政行為及所設的權利義務關係的穩定性將始終潛伏著危機。如果允許徵稅機關任意改變其所作的稅務行政行為,那麼只能意味著稅務行政專橫、稅務行政隨意性,只能導致對法安定性的破壞。

  當然,正像法律規範的安定並非法律規範不能被修改或廢止,法律秩序的安定並非法律秩序的停滯一樣,稅務行政行為具有確定力並非絕對,而只具有相對的意義。也就是說,稅務行政行為的確定力並不具有絕對禁止徵稅機關改變其稅務行政行為的效力,而只意味著對徵稅機關改變稅務行政行為的限制,對所設定權利義務關係的安全保護。只要有法律上的正當理由,徵稅機關仍可以改變所作的稅務行政行為。

  正像日本學者美濃部達吉針對單方具體行政行為所說的那樣:行政行為確定力只具有相對意義。公共利益與個人利益具有同一性,因而沒有個人利益就沒有公共利益,沒有公共利益也就沒有個人利益。這就要求徵稅機關對維護公共利益的意思表示具有真實性,對分配公共利益的意恩表示具有公正性。然而,這種意思表示畢竟是徵稅機關單方面作出的,其不可爭議的真實性和公正性只是基於以公共利益為本位的行政法上的一種推定,並非基於客觀存在。即使這種意思表示的不可爭議的真實性和公正性是客觀存在的,也需要有納稅人的信服或承認。

  經納稅人承認為適法的稅務行政行為,即由推定確定力轉變為最終確定力。但是納稅人不承認稅務行政行為適法的意思表示,並不具有否定稅務行政行為被推定為適法的效力,而只能是對稅務行政行為適法性的懷疑。為了使納稅人信服稅務行政行為的適法性,消除可能存在的不適法性,法律允許納稅人在規定期限內將此疑問交由法律審查,並由法律來確認該稅務行政行為是否適法。法律確認稅務行政行為適法的,即使納稅人仍不予承認,也具有最終確定力。法律確認稅務行政行為違法的,依法予以改變,從而實現對徵稅機關的監督和對納稅人個人利益的保護。因此,稅務行政行為只具有相對的形式確定力。

  稅務行政行為也不具有絕對的實質確定力。稅務行政行為的實質確定力,只是徵稅機關對符合公共利益的意思表示不得任意改變的效力。以公共利益為本位的稅法並沒有禁止,反而要求徵稅機關及時改變違背公共利益所作的意思表示。對違背公共利益的意思表示,或因情勢變更而不再符合公共利益的意思表示,不論是否有利於納稅人,徵稅機關都應及時予以改變。否則,既不利於公共利益的維護,也不利於個人利益的保護。但是,這種改變應遵循比原意思表示更為嚴格的規則,並且只有在有確鑿的證據證實原意思表示違背或已不再符合公共利益時才能進行。因此,只有稅務行政行為的相對實質確定力,才能真正維護公共利益,才能真正維護個人利益。

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