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稅收法治是指依據稅收法定主義原則,通過稅收立法、稅收執法、稅收司法和稅收法律監督等一系列稅收法律制度的創建,使徵稅主體與納稅主體的稅收行為納入現代法治軌道。從而實現依法徵稅和依法納稅的良性社會秩序狀態,它是法治國家基本原則在稅收領域的表現與運用。

1 稅收法治 -稅收法治的內涵[1]

  稅收法治的內涵是指:

  1、稅收活動要體現法治理念,即稅法面前人人平等。無論是徵稅人還是納稅人,都必須尊重稅法的權威。

  2、稅收法治的核心是在保障國家行使其稅收權力的同時,限制國家的任意徵稅權,有效保障公民權利。

  3、稅收法治有其特定的實體價值和形式價值。它既包含了什麼是「值得尊重的好稅法」的實體價值判斷,也包含了對如何制訂和執行「值得尊重的好稅法」的原則和程序要求的形式價值。只有通過一套良好的立法原則、立法程序及執法和救濟程序的形式價值的運行,才能保證稅收法治實體價值的實現。

  4、稅收法治要求稅收活動達到稅收立法科學、合理、合乎程序;稅收執法嚴格、規範,納稅人依法納稅,稅務機關依法徵稅;稅收司法客觀、公正的狀態。

2 稅收法治 -稅收司法與稅收法治的關係[1]

  稅收法治是依據稅收法定主義原則,通過稅收立法、稅收執法、稅收司法和稅收法律監督等一系列稅收法律制度的創建,使徵稅主體與納稅主體的稅收行為納入現代法治軌道,從而實現依法徵稅和依法納稅的良性社會秩序狀態。由此我們知道稅收司法是稅收法治的應有之意,是實現稅收法治的重要的一環。考察西方法治發達國家,可以發現,稅收司法在推進稅收法治建設中都起到非常重要的作用,稅務訴訟在法治發達國家中所佔的數量是非常多的。許多國家為應付稅務案件的大量性和複雜性的特點,很早就設立了專業的稅務法庭和稅務法院,有的叫財務法院。中國台灣地區沒有設立專門的稅務法庭,稅務訴訟是放在行政訴訟中來進行的(設有專門的行政法院),近幾年,台灣的稅務訴訟占行政訴訟的百分之六十以上。台灣大法官會議對憲法所進行的解釋中,有很大一部分是與稅法有關的。相比之下,中國的法院在稅收法治建設中至今尚未起到應有的作用,甚至聽不到法院的聲音。中國的最高法院每年都通過大量的司法解釋,實際上也在積極充當立法者的角色,但與稅法有關的司法解釋,除了稅務犯罪的以外,幾乎就沒有。可以毫不誇張地說,沒有法院的參與,沒有法院發揮積極的作用,要想實現稅收法治,那幾乎是不可能的。

3 稅收法治 -稅收法治現代化的內涵

  稅收法治現代化從靜態角度看,它是國家由人治到法治系統工程的組成部分;從動態角度看,它又是一個由傳統到現代的變革過程,是人的法律觀念和行為方式由傳統向現代的轉變過程。稅收法治現代化的核心是人的現代化。稅收法治現代化的基本價值取向是培養徵稅人和納稅人的法律至上的現代法治觀念。特別是操作稅法的人的現代素質,即人的價值觀念、行為模式、思維方式、情感意向和人格特徵的現代化。

  稅收法治現代化的關鍵是執法機關和執法人員的現代化。稅收執法機關和執法人員在執法的同時,自身也受到稅法的制約,能否依法執法,關係到稅收法治能否實現與鞏固,關係到稅收法治現代化的歷史進程。

  稅收法治現代化是個歷史過程。受歷史、社會、經濟、傳統觀念、現實條件等諸多因素的影響和制約。稅收法治現代化的實現將是一個漫長的歷史過程,存在階段性發展的特點。現階段,中國稅收法治現代化建設的主要任務之一是有法可依,創建符合中國國情的稅收法律體系,其中特別重要和緊迫的是儘快完善稅收立法,包括立法內容、立法程序、立法級次、立法機構等等。

4 稅收法治 -稅收法治現代化的現實目標[2]

  稅收法治現代化是一個歷史的發展過程。在這個過程的不同歷史階段具有特定的內涵和標準。根據現階段中國稅收法治運行的狀況,中國稅收法治現代化的現實目標應主要包括稅收法律意識的現代化、稅法體系的現代化、稅收法律機構和職能的現代化以及稅收法律程序的現代化等四個方面。

  (一)稅收法律意識的現代化 法律意識是一種特殊的社會意識體系。是社會主體對社會法的現象的主觀把握方式,是人們對法的理性、情感、意志和信念的各種心理要素的有機綜合體。法律意識對法制創建和法律運行具有重要價值功能。現代稅收法律意識與傳統稅收法律意識有著本質上的區別,現代稅收法律意識主要表現在治稅思想、治稅核心和公民納稅等三個方面。

  1.稅收法治是現代稅收法律意識的基石。

  稅收法治現代化是依人治稅向依法治稅的變革過程,人治與法治不僅是傳統法律與現代法律的根本分野,也是傳統治稅思想與現代治稅思想的本質區別和判斷標準。傳統的依人治稅思想受計劃管理體制和國家權力論的深刻影響,以行政權力整治和管理稅收為第一要務。一切稅收徵收管理活動均以權力為中心。現代稅收法律意識的基石是稅收法治,徵稅主體與納稅主體的一切稅收行為均必須貫徹稅收法定主義原則。不僅如此,稅收立法、稅收司法和稅法監督的所有行為都必須遵從稅收法定主義原則。

  2.約束規範稅權是稅收法治現代化的核心。

  現代稅收法律意識的基石是稅收法治。而稅收法治的核心是約束和規範稅權,即國家稅權的運行必須納入法律設定的軌道,稅收法律的基本功能之一就是限制和約束稅收權力,否則權力就會濫用。因此,權力與法律的關係是區別傳統稅收法律意識和現代稅收法律意識的重要分界。只有在法律支配權力、權力在法定範圍內行使的條件下,才能實現稅收法治的現代化。

  3.依法行使權利與義務是公民現代納稅意識的完整內涵。

  稅收法律在規定公民納稅義務的同時也規定了公民的納稅權利。傳統的公民納稅意識是不完整的:一方面納稅人沒有意識到納稅義務與權益的關係,甚至把二者對立起來;另一方面納稅人不了解自身的權利(益),從被動納稅到偷稅。公民的現代納稅意識應該是完整的:一方面,納稅義務是取得公共服務產品的必要條件,公共服務產品的數量與質量與納稅人繳納的稅收有直接關係,從而樹立納稅乃應盡義務的意識;另一方面,納稅人的納稅事項和活動都應依法進行,作為權利主體的納稅人有權拒絕一切非法的徵稅行為,必要時可運用法律手段維護自己的權益。

  (二)稅收法律體系的現代化 稅法體系現代化是稅收法治現代化的重要內容,稅法體系是否科學、是否易於操作將直接影響稅收法治現代化的質量。現階段,稅收法律體系現代化主要包括稅法模式現代化和稅法結構現代化兩方面。

  1.稅法模式的理性選擇。

  稅收法律模式受西方兩大法系和東方法律文明與文化的影響。具體講,選擇稅法模式時應考慮兩個主要因素:一是西方稅法模式的優點;二是中國國情。包括歷史、民族、文化、法律現狀等因素。目前,世界上稅法體系有三種模式:一種是「憲法+稅收基本法+單行稅法」模式,代表國家是德國和日本;一種是:「憲法十稅收法典」模式,代表國家是美國和法國;一種是「憲法+單行稅法」模式,中國目前採用這種模式。

  中國不可能採用「憲法+稅收法典」模式。如採用這種模式,根據中國稅法現狀,需完成兩大工程:一是修改憲法,將稅收共性的重大問題直接寫進憲法;二是編纂稅收法典。即將除憲法以外的其他所有稅收法律、法規、規章等編成法典,取消單行稅法。顯然.無論是修改憲法還是編纂法典中國短期內都無力完成。中國現行「憲法+單行稅法」模式也不可取,弊端太多。中國稅收法治運行狀況中存在的主要問題,大多與這種模式有關,應抓緊揚棄。

  中國現代稅收法治應採用「憲法+稅收基本法+單行稅法」模式。這是因為:第一,具有可操作性。在對憲法不修改或基本不修改的情況下,通過創製稅收基本法。解決目前因憲法中稅法事項規定太少而引起的憲法和單行稅法間出現法律空檔等問題。第二,可以儘快制定稅收基本法。將稅收法律中帶有共性的問題,在稅收基本法中一併列舉制定,如稅收立法原則與程序、稅權分配原則與劃分、稅法基本原則、稅法機構設置原則與分工等共性原則問題。第三,選擇該模式的基礎條件已基本具備。比如稅收基本法再一次列入國家立法五年規劃;單行稅法改革與完善的方向和方案已基本確立;國家再次強調建立法治國家和依法治國方略的決策已逐漸深入人心,等等。因此,可以說,選擇「憲法+基本法+單行法」模式的天時、地利、人和條件均已齊備。

  2.稅法結構的科學設置。

  目前,中國稅法結構主要是稅收法律體系結構和稅收法律級次結構兩大問題。

  稅收法律體系結構是指統攝稅法體系的總體框架,體系不完善、結構不科學是目前中國稅收法律體系結構存在的主要問題。現代稅收法律體系結構應由稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法、稅收救濟法、稅收組織法和稅收國際法(稅收國際法又包括國際稅法和涉外稅法兩部分)等六個主要稅收法律部門構成。

  稅收法律級次結構是指在稅收法律體系中不同級次稅收法律所佔的比重。目前中國稅收法律級次結構不合理、不科學:一是立法權力機關即全國人大及其常委會制定稅法佔的比重太少(僅佔9.1%);二是授權立法機關即國務院(佔72.7%)、國務院各部委(佔18.2%)等制定的廣義稅法的比重太大。尤其是稅務機關的規範性文件大量地存在,這嚴重降低了稅法的權威性。改變現有稅法級次結構,提高立法機關立法所佔比重,將大量行政法規、部門規章升格為稅收法律、減少規範性文件是推行稅收法治現代化的當務之急。

  (三)稅收法律機構和職能的現代化 中國現階段稅收法律機構和職能的現代化主要包括稅法機構設置的高效化、稅權分配與行使的科學化和稅法職業的專業化等三部分內容。稅法機構設置的高效化是稅權分配與行使科學化的前提。稅法職業專業化是稅權分配與行使科學化的保證。

  1.稅法機構設置的高效化。

  稅法機構由稅收立法機構、稅收執法機構、稅收司法機構和稅法監督機構四部分組成。根據稅法效率原則,四大機構的設置應遵循以下基本原則:

  明確分工、各司其職原則。必須明確四大機構的職能分工,避免職能交叉,甚至越權的現象發生。比如稅收立法權歸屬權力機關,堅持「無代表則無稅」的稅收法定主義。規範和減少授權立法,杜絕轉授立法權;稅收執法權歸屬行政機關,科學地劃分稅收執法權,司法機關不得越權處理稅收執法問題,等等。

  高效精幹、統籌兼顧原則。從國家宏觀稅收管理和稅法體系角度看,四大機構應是稅法機構體系的全部內容。因此,應將海關、財政系統的稅法職能與稅務機關職能統籌考慮,應將財政系統的稅法職能徹底劃歸稅務機關,條件成熟時,海關的稅法職能也應歸屬稅務機關,這將有利於稅法完整、高效地運行。

  內外兼治、相互制約原則。為高效地行使稅權,稅收立法、稅收執法和稅收司法機構的機構設置應有利於內部和機構之間的相互制約,真正做到依法行使稅權。

  根據上述具體原則,現行稅法機構設置和職能劃分應做適當調整:一是建立名副其實的國家稅法的專門立法機構。獨立行使稅收立法、稅法解釋等基本職能,徹底解決行政立法問題,限制規章和規範性文件;二是為統一稅法,提高稅法的權威性和效率。合併國稅、地稅兩套稅務機構分稅制和稅務機構分設是兩個概念、兩個性質問題;三是形成統一執行稅法的機關。即將財政系統和海關係統的稅法職能歸屬稅務機關;四是建立獨立的稅法監督機構。行使對稅收立法、稅收執法和稅收司法的監督檢查權;五是建立獨立的司法保障機構。即建立稅務警察、稅務檢察院和稅務法院。

  2.稅權分配與行使的科學化。

  科學地分配和行使稅權是稅收法治現代化的核心內容。稅收立法權的分配與行使包括橫向分配與縱向分配兩個問題:一是立法權力機關和行政機關立法權的橫向分配。即目前中國採用的分享模式,但應以立法權力機關為主,同時堅持稅收法律保留原則;二是中央和地方立法權的縱向分配。根據分稅制體制要求,應作科學的劃分和配置。

  稅收執法權的分配與行使涉及執法權內部的分配與行使以及與司法權的交叉與行使兩個問題。稅收執法權有狹義(即僅指稅務機關)和廣義(即包括海關和財政系統)之分。無論狹義與廣義都與稅法機構設置有關。如果國稅、地稅兩套機構合併,海關與財政系統的執行稅法職能統一歸屬稅務機關,則稅收執法權分配問題就簡單多了,目前要處理的是兩套稅務機構執法中的交叉與協調問題。討論稅收執法權與稅收司法權的分配、行使問題實質是兩權的交叉與銜接問題,這有一個前提,即稅法機構的設置問題,如果設置了獨立的司法保障機構,即設置了稅務檢察院、稅務警察和稅務法院,兩權的交叉與協調則變得簡單明了。而在目前沒有單設稅務司法機構的情況下,則涉及稅法體系與其他法律體系間的銜接與協調問題。目前主要在稅收案件處理程序上涉及與公安、檢察和法院等部門的交叉與協調問題。

  稅收法律監督權的分配與行使是現代稅收法治的重要內容。監督權的分配與行使涉及兩個主要問題,一是內部監督與外部監督;二是監督機構的設置與許可權。

  內部監督主要是指立法部門、執法部門和司法部門內部的縱向監督,外部監督是指專門的監督機構對立法部門、執法部門和司法部門的橫向監督。無論是內部監督還是外部監督,無論採取什麼監督方式與手段。都必須建立相對獨立的監督機構,形成稅法監督體系。

  3、稅收法律職業的專業化。

  高效率的稅法機構和科學的稅權分配都需要靠稅收法律工作者去運轉和實施,根據不同的分工,稅收法律工作者的職業又可具體劃分為稅務執行官、稅務警察、稅務檢察官、稅務法官和稅務律師等職業。現代稅收法治對稅收法律職業提出了更高的素質與專業要求,複合型專業化是現代稅法職業者的基本要求。比如,稅務執行官要精通法律;稅務法官要精通稅收;稅務警察要精通稅法程序;稅務檢察官要精通法律和稅收;稅務律師要精通稅收、會計等等。複合型專業化的稅收法律職業者是提高稅收立法、執法和司法質量與效率的關鍵,也是推進稅收法治現代化的關鍵。

  (四)稅收法律程序的現代化 法律程序和法律職業被譽為西方近代500年法治歷程的兩種相輔相成的力量,法律程序現代化是現代法律的基本特徵之一。目前,稅法理論與實踐存在兩種障礙:一是」重實體輕程序」。程序觀念淡薄,正當程序嚴重缺乏;二是強調法律程序對實體法的依賴關係,否認法律程序的相對獨立性及其價值。

  正當的法律程序對推進稅收法治現代化具有重要意義:一是法律程序是實現權利平等的前提;二是法律程序是建立權力制衡和制約機制的重要手段;三是法律程序是提高立法、執法和司法效率的必要保證:四是法律程序是保護和救濟納稅人權利的重要法律途徑;五是法律程序是維護法律權威的重要保障。現代稅收程序觀念與傳統稅收程序觀念的根本分歧在於:前者強調「程序制約權力」即程序控權論;後者強調「權力分立與相互制約」即實體控權論。

  稅收法律程序現代化要求稅法程序必須遵守程序正義和程序效率兩項基本原則。所謂稅收法律程序正義原則是指通過稅法程序保證稅法主體機會的公正、平等。即通過規範化和制度化的程序性操作將正義由抽象變成具體的原則。稅法程序正義包括公正性和合理性兩層含義:程序的公正性是指限制恣意,確保客觀正確;程序的合理性是指程序的可預測性、形式上的合平邏輯性、交涉的充分性等等。比如,制定稅收立法程序的意義在於限制和排除立法活動中的恣意因素。廣泛吸納民意,協調利益衝突,制定具有實質性正義的法律規範。所謂程序效率原則是指通過程序規則的運行,提高稅收立法、執法和司法活動的效率。

  稅法程序效率包含經濟性和操作性兩層含義:程序的經濟性是指作出決定的成本是否經濟、設置的程序能否投入最少而參與人最多。程序的操作性是指設置的步驟、手續是否切實可行。當前,強調稅收法律程序效率具有重要的現實意義。比如,應該加快創製稅收基本法和提升行政法規級次的立法效率,從而完善中國稅收法律體系的構建。

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