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一種完全符合權責發生制原則的會計方法,又稱完全權益法。在複雜權益法下,除了像簡單權益法那樣處理控股公司在附屬公司稅後利潤中所佔的份額以及從附屬公司收到的股利以外,還要攤銷購受時控股公司投資成本與附屬公司凈資產賬麵價值之間的差額,以便將附屬公司按所耗資產賬麵價值計算的成本和費用調整為按所耗資產公允價值計算的成本和費用,同時,對企業集團內部交易的未實現損益或推定損益需在母公司賬上加以抵消,調整投資收益和長期股權投資賬戶,從而正確計量控股公司投資收益和長期股權投資。

  複雜權益法(Complex Equity Method

1複雜權益法定義

  一種完全符合權責發生制原則的會計方法,又稱完全權益法。複雜權益法把投資企業對被投資企業的投資視同合併處理,又稱單線合併法。複雜權益法不僅需要攤銷購買時投資的公允價值與帳麵價值之間的差額,而且需要扣除內部交易形成的未實現損益。

  在這種方法下,除了像簡單權益法那樣處理控股公司在附屬公司稅後利潤中所佔的份額以及從附屬公司收到的股利以外,與其最大的不同是還要攤銷購受時控股公司投資成本與附屬公司凈資產賬麵價值之間的差額,以便將附屬公司按所耗資產賬麵價值計算的成本和費用調整為按所耗資產公允價值計算的成本和費用,同時,對企業集團內部交易的未實現損益或推定損益需在母公司賬上加以抵消,調整投資收益和長期股權投資賬戶,從而正確計量控股公司投資收益和長期股權投資。

  在複雜權益法下,控股公司個別會計報表上的稅後利潤以及留存利潤分別等於合併會計報表上的稅後利潤和留存利潤。而成本法和簡單權益法下直接編製出的合併會計報表與控股公司會計報表之間不存在這種鉤稽關係。所以,在母公司按成本法和簡單權益法記錄長期股權投資時,一般應先將其轉換為完全權益法下的記錄,然後再編製合併會計報表。但在三種記賬方法下,編製的合併報表的結果應是一致的。

  根據美國公認會計原則的規定,那些不符合編製合併會計報表的長期股票投資,只要投資企業擁有被投資企業發行在外20%以上股份,就必須對投資成本與所擁有的被投資企業凈資產賬麵價值之間的差額進行攤銷,調整投資收益和長期股權投資。中國目前規定,在母公司的賬上對合併價差不予瓞定損益也不作攤銷。

2複雜權益法的會計處理特徵

  1、購買股份時,長期股權投資按購買成本反映;

  2、會計期末,把在被投資公司所享有的那部分凈損益(扣除內部交易形成的未實現損益)份額確認為投資損益,並相應調整長期股票價值;

  3、收到股利時,應沖減長期股權投資帳戶;

  4、攤銷購買時投資的市場價值與帳麵價值之間的差額,同時沖減長期投資和投資收益帳戶。

3複雜權益法下的會計處理

  複雜權益法下的會計處理,除了簡單權益法下的按被投資企業凈利潤確認投資收益和收到的股利的會計分錄外,其他會計處理說明如下:

  1、攤銷投資企業凈資產公允價值與賬麵價值之間的差額,借(貸)記投資收益,貸(借)記長期股權投資,借貸方向取決於資產(負債)的增值(貶值)或貶值(增值)。

  2、攤銷投資成本與被投資企業凈資產公允價值之間的差額,即商譽的攤銷,借記投資收益,貸記長期股權投資,負商譽的處理與此方面相反。

  3、存貨、固定資產之間內部購銷產生的未實現利潤,應借記投資收益,貸記長期權投資,未實現利潤實現時應借記長期股權投資,貸記投資收益。

  4、債券內部購銷產生的推定贖回損益在實現時借記長期股權投資、貸記投資收益,確認時借記投資收益、貸記長期股權投資。

  完全權益法下,「長期股權投資」帳戶餘額=投資成本+享有的購買后被投資公司凈損益的份額-分得的股利-已攤銷的購買時投資的市場價值與帳麵價值之間的差額;投資收益=享有的被投資公司凈損益的份額-分得的股利-已攤銷的購買時投資的市場價值與帳麵價值之間的差額。

4與簡單權益法區別

  複雜權益法與簡單權益法最根本的區別在於是否攤銷購買時投資的公允價值與帳麵價值之間的差額以及是否扣除內部交易形成的未損益,因此本文下面主要對這兩個問題進行分析和闡述。

  購買時投資的公允價值與帳麵價值之間差額的處理

  複雜權益法之所以攤銷購買時投資的公允價值與帳麵價值之間的差額,是因為當投資的公允價值大於帳麵價值時,其差額表示被投資企業資產價值低估或有未入帳的商譽,如果這些資產是屬於折舊折耗或攤銷性質,則有一定的受益年限,在其受益年限內,資產每年消耗,故應記提折舊折耗或攤銷。但因資產價值低估或未入帳,使攤提的費用低列,被投資企業的利潤虛增,投資企業每年按投資比例確認的投資收益也虛增。因此,當購買時投資的市場公允大於帳麵價值時,應分析這項差異是由何種資產產生,如果是要折舊折耗或攤銷的資產,則應按資產的估計剩餘經濟年限,分年攤銷,一方面借記投資收益(減少投資收益),另一方面貸記長期投資。如果差異由永久性資產(如土地)或流動資產(如存貨短期投資)產生,則應等該資產出售時,一次性調整投資收益和長期投資的帳麵價值。

  如果購買時投資的公允價值小於帳麵價值,則表示被投資企業資產價值高估或有負商譽,使帳上每年的折舊費用等高估,利潤虛減,因此應按照資產的性質分年攤銷或出售時一次性轉銷,增加投資收益和長期投資的帳麵價值。

  複雜權益法通過攤銷購買時投資的公允價值與帳麵價值之間的差額,使被投資企業按所耗資產公允價值計算的成本和費用,從而正確計量投資企業的投資收益,比較符合權責發生制原則。簡單權益法下與現時收入相配比的是資產的帳麵價值,從而不完全符合權責發生制。

  當投資企業對被投資企業具有控制權時,母公司應編製合併報表。正如複雜權益法需要攤銷購買時投資的公允價值與帳麵價值之間的差額,合併報表時也需要攤銷購買時投資的公允價值與帳麵價值之間的差額。此時,複雜權益法和簡單權益法抵消分錄稍有不同,不同之處在於,簡單權益法下需要在合併工作底稿中把簡單權益法調節為複雜權益法。因此,母公司不論採用何種權益法核算長期股權投資,最後的合併報表都是一樣的。但複雜權益法下,如果不考慮內部交易產生的未實現損益,母公司帳上的凈收益與合併報表上的企業集團的凈收益相等,母公司帳上的期末凈資產與合併報表上的企業集團的凈資產相等,從而具有較好的校核性;簡單權益法下上述相等關係不成立,從而不具校核性。

  值得注意的是,兩種情況下不存在投資的公允價值與帳麵價值之間的差額,如不考慮其他因素,此時複雜權益法和簡單權益法處理的長期股權投資和投資收益相同。一種是企業合併會計採用權益集合法時,一種是採用下推會計時。

  控股合併下,企業合併會計有兩種:購買法和權益集合法。根據購買法,母公司計算的投資成本應為購買日的公允價值,因此投資成本與享有子公司帳面權益份額之間存在差額,差額由兩部分構成:資產增值和商譽。複雜權益法和合併報表均需攤銷此項差額。權益集合法不承認購買企業時所發生的任何商譽,它根據已有的帳面金額記錄合併的資產和負債,投資成本與享有投資公司帳面權益份額相等,無差額可攤銷。

  一般而言,子公司單獨財務報表應按合併前的帳麵價值報告資產、負債、收入和費用。但在某些情況下,在合併報表中分攤到子公司凈資產的價值,應當「下推」到子公司所編製的單獨財務報表,子公司單獨財務報表按公允價值計量凈資產。這就是「下推會計」。SEC要求,當子公司幾乎已全部為母公司所擁有(通常97%),且沒有大量發行在外的債券或優先股時,向SEC報送的財務報表應採用下推會計。在購買型合併中若不採用下推會計,在合併報表工作底稿中需將投資成本分攤到子公司可辨認凈資產和商譽,合併報表反映了投資成本的分攤。當子公司在其財務報表中採用下推會計時,合併程序大為簡化。同樣,對複雜權益法而言,因為子公司單獨報表已按公允價值調整,與投資成本一致,無差額攤銷,處理程序簡化。可見,如不考慮未實現損益,下推會計下複雜權益法與簡單權益法操作和結果一致。

  對於權益法,股份有限公司適用於具體會計準則「投資」,其他企業適用行業會計制度。鑒於中國會計改革的思路是按照股份有限公司會計制度統一各行業會計制度,因此本文僅分析具體會計準則「投資」中所規定的權益法。根據「投資」準則,投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額,作為股權投資差額處理,並按一定的期限平均攤銷,計入損益。有人認為,與上述理論上的按資產的性質分年攤銷相比,中國的權益法未將差額在商譽和資產之間分配,而是將其以總額的方式列示在「股權投資差額」中並分年攤銷,攤銷的基數和期限與理論均不相同,因此不是完全意義上的複雜權益法。其實,中國權益法對攤銷的處理是對理論上處理的簡化,仍能體現將被投資企業按帳麵價值計算的利潤調整為按公允價值計量的利潤這一思想,從這個意義上講,仍是複雜權益法。中國之所以未將這種差額進行具體分配,是因為中國目前缺乏一個規範化的全國統一的資產評估體系,資產評估成本較高的情況下採取的一種適合國情的做法(實際操作中,即使評估體系很健全,也不乏評估人員和會計人員對資產價值以及使用年限的估計,不可能完全與理論一致)。隨著市場經濟的發展和會計人員素質的提高,中國對長期股權投資的處理將向更為規範化的複雜權益法的方向發展。

  對與控股合併的會計處理,中國迄今為止尚未有明文規定。但從現在的操作實務來看,大多數採用的是購買法,但也有少數採用聯營法。因為購買法和聯營法對投資會計有直接影響,所以建議投資成本和子公司凈資產

  內部交易形成的未實現損益的處理

  複雜權益法認為,因為投資企業對被投資企業具有重大影響甚至控制,所以兩企業應視同為單一的經濟實體。如果企業間有銷貨發生,例如投資企業銷貨給被投資企業,而被投資企業尚未將該商品出售給第三者,則雖然投資企業列為銷售收入,實際上因為投資企業與被投資企業是同一經濟實體,該筆銷售等於從左手轉到右手,尚未出售。所以投資企業的銷售利潤並未實現,不能確認,應在期末調整剔除。如果被投資企業銷貨給投資企業,道理相同。這就是內部交易形成的未實現損益。企業間的銷售可分為兩種:順銷和逆銷。順銷指投資企業銷貨給被投資企業,逆銷指被投資企業銷貨給投資企業。為討論方便,假設未實現損益在銷售方,反之亦然。在逆銷的情況下,很好理解,被投資企業由於未實現損益而利潤虛增,應予扣除,借記「投資收益」,貸記「長期投資」。順銷則可視為投資企業利用其影響力或控制能力,通過內部交易作有利於其的利潤分配,提前收回資本,因此也要減少投資帳戶以及投資收益。

  根據APB18,美國規定使用權益法時,「就像子公司公司合資經營或被投資公司被合併時的處理一樣,投資者或被投資者未實現的公司間內部利潤或虧損應予沖銷。」對未實現的公司間內部利潤或虧損的處理,取決於投資者與被投資者之間的交易是否被認為是「正常」交易。「正常」交易是指在獨立的買方和獨立的賣方之間進行商洽的交易。當投資者通過多數投票權控制某被投資者,並且同某被投資者進行一項非「正常」交易時,由該交易得到的公司間利潤或虧損的部分,在沒有通過與第三方交易而實現之前,都不應確認為投資者的收益。在被投資者與投資者之間的「正常」交易能被證實的情況下,只有未實現利潤或虧損的比例份額應予沖銷。

  台灣的權益法的消除比例區分順銷和逆銷而定。順銷視投資公司對被投資公司是否有控制力,確定未實現損益的消除比例,如果有控制能力,則全部消除,如果不具有控制能力,則按期末投資持股比例消除。逆銷時,則不論投資公司對被投資公司是否具有控制能力,一律按交易日投資公司的持股比例消除。消除時,順銷可以借記「未實現銷貨利益(或未實現處分資產利益)」,貸記「遞延貸項——聯屬公司間利益」,前者作為銷貨毛利或處分資產利益之減項,後者作為負債;也可以借記「投資損益」,貸記「長期投資」。逆銷則借記「投資損益」,貸記「長期投資」。

  由此可見,美國的扣除比例視「正常」交易和非「正常」交易而定,台灣的扣除比例視順銷和逆銷以及是否有控制力而定。但他們的出發點都是實質重於形式穩健操作。中國的權益法沒有規定扣除內部交易形成的未實現損益,從這一點講,中國的權益法不是完全意義上的複雜權益法。因為沒有扣除未實現損益,因此根據中國權益法計算出來的投資帳戶和投資收益要大於美國台灣權益法下的投資帳戶和投資收益,因此中國的權益法沒有美國和台灣的權益法穩健。在編製合併報表的情況下,內部交易形成的未實現損益得到抵消,因此對合併報表而言,權益法是否扣除未實現損益並無實質影響。但在投資企業單獨的報表中,沒有扣除未實現損益而確認的投資收益會歪曲企業業績,從而給了企業利用關聯交易粉飾利潤的機會,最終損害投資者債權人政府等相關人的利益。

  複雜權益法把投資企業對被投資企業的投資視同合併處理,又稱單線合併法,它需要攤銷購買時投資的市場價值與帳麵價值之間的差額,扣除內部交易形成的未實現損益。簡單權益法既不需要攤銷差額,也不需要扣除未實現損益。

  複雜權益法下,與被投資企業現時收入配比的是按所耗資產公允價值計算的成本和費用,完全符合權責發生制。簡單權益法與被投資企業現時收入配比的是按所耗資產帳麵價值計算的成本和費用,不是完全符合權責發生制。

  複雜權益法強調科學合理,簡單權益法強調簡單可操作。

  利用複雜權益法和簡單權益法編製的合併報表相同,但複雜權益法下母公司單獨報表與合併報表更具校核性。

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