1百科名片

謹慎性原則穩健性原則,是指某些經濟業務有幾種不同會計處理方法和程序可供選擇時,在不影響合理選擇的前提下,應當儘可能選用對所有者權益產生影響最小的方法和程序進行會計處理,合理核算可能發生的損失和費用,即所謂「寧可預計可能的損失,不可預計可能的收益」。
會計謹慎性原則是企業會計核算中一項重要原則,運用廣泛,可防止抬高資產和收益,壓低負債和費用,並起到預警風險和化解風險的作用。但實際運用中存在利用謹慎性原則操縱利潤的現象,因此要採取必要措施趨利弊害,使會計信息更具客觀性。

2運用事例

在資產方面:謹慎性原則在資產方面應用很多,首先,自行開發的無形資產的開發成本直接計入當期費用,而無形資產的攤銷期限應選擇合同期限、法律期限、經營期限,10年中最短者;其次,由於固定資產的使用存在較大的無形損耗,所以採取加速折舊法;再其次,企業應當定期或至少每年年度終了全面檢查各項資產,合理預計可能發生的損失計提減值準備,其中包括:短期投資減值準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委託貸款減值準備、壞賬損失準備、存貨跌價準備;最後、在物價上漲時,發出存貨的計價方法選擇後進先出法,物價下跌時選擇先進先出法。
在收入方面:如果勞務的開始和完成分屬不同的會計年度,應按勞務的完成程度確認收入,如果完工程度不能可靠計量,按實際消耗成本確認收入,當發生成本高於可能收回效益,按實際能收回收益確認收入。
債務重組方面:新制度規定債務人以低於債務賬麵價值的現金或非現金資產清償某項債務的,債務人應將重組債務的賬麵價值與支付的現金或非現金資產賬麵價值和相關稅費之和的差額確認為資本公積,若發生債務重組損失,確認為當期損失。在債權人方面,當債務人以非現金資產或債轉股清償債務時,債權人應按重組債務的賬麵價值作為受讓資產或股權的入賬價值,而不能以非現金資產的公允價值入賬。
投資清算股利的應用:《企業會計準則———投資》中規定,以放棄非現金資產取得的長期股權,股權投資成本以非現金資產的公允價值確定,公允價值超過所放棄非現金資產賬麵價值的差額扣除未來應交的所得稅後的金額,作為資本公積的準備項目。如果所取得的股權投資的公允價值更為清楚,也可以取得股權投資的公允價值確定。對於股權投資差額的攤銷,有投資期限的按投資期限攤銷,沒有投資期限的按不超過10年的期限攤銷。在清算股利方面,採用成本法時除追加或收回投資外,長期股權投資賬麵價值一般應保持不變,被投資單位宣告分派的利潤或現金股利,應作為當期收益。

3優缺點

缺點
1.確認與計量難度較大。
2.計提被濫用。
3.對減值準備的再確認缺乏權威性。
4.當計提減值準備時,還需補交所得稅,增加企業現金流出,限制了穩健性原則的運用。
5.有的資產按歷史成本計價,有的資產按市價計價,缺乏一致性。

4起源

謹慎性是傳統會計中一項歷史久遠、影響深遠但又頗具爭議的計量原則。中國自1993年頒布的《企業會計準則》中首次引入了謹慎性原則,在2001年新的《企業會計制度》中這一原則得到進一步的發展,許多體現謹慎性原則的會計處理方法被引進,它對會計實務的影響也日漸凸現,但中國對謹慎性原則的研究大多處於解釋運用表層面,本文試圖深入分析謹慎性原則的內涵、起源和經濟影響,以豐富我們對謹慎性原則的認識。
起源的經濟解釋
會計研究人員對謹慎性原則起源提出了眾多的解釋,概括起來主要有三個方面:契約、訴訟、稅收。
1、契約解釋
在契約解釋下,謹慎性被看作是在契約各方之間解決代理衝突的一個重要的締約手段。按照契約理論,企業和各有關當事人之間由於不對稱信息、不對稱利益、有限的視野和有限的責任會產生諸多機會主義行為。而謹慎性是對契約業績的理想計量,因為它對利得要求更嚴格的確認標準,從而可以限制有關各方的機會主義行為,有效減輕企業和有關當事人之間的代理衝突。如在債務契約中,股東和管理者可能會高估盈餘和資產,將借入的債務作為清算性股利進行分配,從而將債權人的財富轉移給股東。而謹慎性原則避免高估資產和盈餘,對股利分配施加約束,保障和提高了企業的償債能力,降低了企業股利過度分配的可能性。另外在管理者的報酬契約中,企業管理者有動機高估凈資產和盈餘,最大化其當期酬金,損害股東的利益。為了避免這種情況的發生,股東可能事先在補償合同中要求運用謹慎性去計量收益。
因此,從契約解釋來看,謹慎性原則是作為一種有效的締約機制而自然產生的,它的存在降低了各種契約的違約可能性,提高了企業的價值。謹慎性的契約解釋得到了較多的理論和實證支持。Ahmed等人發現,股利衝突越大,企業報告越謹慎,謹慎性成為一個有效的締約機制去減輕股東與債務人之間的股利衝突。另外,Ball等人發現普通法國家企業盈餘要比成文法國家的企業盈餘要謹慎性的多,原因在於,普通法國家有強大的投資者保護法律,企業通常優選契約作為解決代理問題的方式,因此對謹慎性的要求較強。而在成文法的國家內,契約各方的信息不對稱問題更有可能私下解決而不使用契約,因此對謹慎性的要求較弱。
2、訴訟解釋
股東訴訟是謹慎性原則產生和存在的另一個重要來源。許多研究發現,投資者大多是風險迴避者,他們希望能夠立即得到有關潛在風險的信息,而對於有關潛在利得的信息卻不甚關心。因此公司延期報告潛在的損失比延期報告潛在的利得會面I臨更大的訴訟威脅,也就是訴訟風險更可能源自於收入與資產的高估而不是低估,會計人員為了避免日益上升的訴訟風險,「寧可失之低估,而不願失之高估」,從而股東訴訟成為謹慎性產生和存在的另一個重要來源。訴訟解釋在理論上和實務上也獲得了較多的理論和實證支持。Basu檢測了美國四個不同的訴訟責任期間的謹慎性,發現在兩個訴訟責任上升較高期間謹慎性存在顯著的上升,而在訴訟責任上升較低期間謹慎性不上升,這一結果與訴訟導致謹慎性的解釋一致。
另外,Ball等人指出,在普通法國家預期的較高的訴訟風險下,企業的謹慎性會增強,其結論也支持了這一預測。
3、稅收解釋
稅收解釋認為,納稅收益與會計收益之間的聯繫,使得管理人員有動機運用謹慎性原則來遞延稅收的支付。謹慎性原則通過推遲收入的確認及加速費用的確認會延期稅收支付,從而減少稅收支付的現值,增加公司的價值。Guenther等人的研究表明,會計方法會影響應稅收益。Shackelford和Shelvin進一步指出,納稅收益與會計報告收益的聯繫為遞延稅收支付提供了動機,因而導致對凈資產和收益的低估,因此他預測,當兩者之間的聯繫變得更加緊密時,或者稅收上升時,財務報告會變得更加謹慎。但是從目前的相關文獻來看,還沒有直接的研究致力於稅收解釋,這一解釋的相關的理論和實證證據還很弱。
批評與現狀
謹慎性原則雖然對會計的理論與實務影響巨大,但它也極富爭議。在眾多會計文獻和會計準則報告中,它長期被視為一項「慣例」,而並非一項「原則」或「準則」。對它的批評主要集中在兩個方面:
第一,謹慎性的運用缺乏一個客觀的標準,因此對它的濫用很普遍並且很難防範。例如,有些企業可能會通過隨意地或前後不一致地制定潛在損失的備抵或準備,從而使得不同企業之間以及同一企業不同時期的會計數字缺乏可比性。
第二,傳統謹慎性的會計實務只預期潛在的損失或費用,而忽略任何可能利得的確認,會導致對潛在資產或收益的低估,低估如同高估,都不能真實反映企業財務狀況和經營成果。由於這兩個限制,謹慎性受到許多攻擊。美國著名會計學者Hendriksen就指出:「謹慎性是處理計價和收入不確定性的一個非常糟糕的方法,它會導致會計數據的完全扭曲。」但是,儘管伴隨著持續的批評,謹慎性已變成當代會計最具影響的一個概念。近年來大量的實證研究也指出,謹慎性不僅在現代財務報告中普遍存在,並且在過去的30年內,財務報告的謹慎性有上升的趨勢。從準則制定機構來看,雖然美國的FASB在其財務會計概念公告第2號「會計信息的質量特徵」中,將謹慎性視為一種慣例(Convention),而非一項原則(Principle),但是FASB也認識到謹慎性的合理之處:「在財務會計和報告中,也存在謹慎性的合理位置,因為商業和經濟活動中充滿了不確定性,但需要慎重運用」。在 FASB看來,商業經營中的不確定性是不可避免的,在資產計價和損益計量中必須運用各種各樣的估計或判斷,在決定會計估計和判斷時,會計師應保持一個謹慎性的或審慎的態度,必要的謹慎性不僅是應付商業交易中內在的不確定或風險的一個必要的、有用的手段,而且將有益於投資者、債務人和其他信息使用者。從20世紀80年代末以來,FASB的這種觀點已經得到會計職業團體和會計從業人員的普遍接受。
中國自1993年頒布的企業會計基本準則中首次引入了謹慎性原則,明文規定謹慎性原則是中國會計核算12條原則之一,並且在隨後的具體準則制定過程中,體現謹慎性原則的方法陸續被採用(如LIFO、加速折舊法、壞賬準備的計提等),特別是在2001年新的《企業會計制度》中這一原則得到進一步的發展,更多的體現謹慎性原則的會計處理方法被引進(如資產減值的八項準備等),謹慎性原則已經成為中國會計理論和實務中一個極其重要的原則,但是從目前國內企業對謹慎性方法的運用來看,還存在較多的隨意性,對於這一原則,我們既要正視謹慎性原則固有的弊端,通過加強會計人員的培訓和規範謹慎性方法的實施細則,來避免主觀隨意和「過度謹慎」;同時也不能忽視謹慎性原則在減輕代理衝突、避免訴訟風險和遞延稅收支付中的積極作用,應進一步加大謹慎性原則的適用範圍和運用力度。

改進思路

1、擴大謹慎性原則運用範圍與適度運用相結合
通過逐步擴大謹慎性原則的應用範圍,促使各不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭,使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性,從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。應用謹慎性原則的優劣,很大程度上取決於對它的運用程度,過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應用謹慎性原則的優點,使企業的財務情況和經營成果得不到準確的揭示,從而使企業會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。可行的方案是尋找一個應用謹慎性原則的平衡點,以使謹慎性原則的優點得到最大限度的發揮,而將其自身的缺陷約束在最小的範圍內。當然,「適度」的把握有賴於會計人員準確的職業判斷,需要會計人員正確理解和把握謹慎性原則的精神實質與制約因素。因此,提高會計人員的素質是確保謹慎性原則適度運用的關鍵所在。
2、對謹慎性原則的應用進行必要的約束
在適度謹慎性的會計實務中,可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束,這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。例如,對存貨應用「成本與市價孰低法」,制定了預期銷售價格下降;製成和銷售存貨的成本將增加兩項應用前提,並且規定存貨的市價只能在一個有上下限的範圍內應用。此外,對固定資產折舊的提取額不能超出其原始成本。由於這些約束條件限制,使得謹慎性的會計程序與方法將要依據客觀前提而定,減少了操作上的隨意性,在一定程度上能有效地預防和避免謹慎性原則與其他會計原則衝突。
3、推行謹慎性原則要循序漸進
由於謹慎性原則貫穿於會計工作各個方面,因此,設計各個方面利益關係,謹慎性原則的運用會減少企業利潤,在一定程度上會減少國家財政收入,有關部門應加強對謹慎性原則運用的監管,在非上市公司執行謹慎性原則時,應指定若干事實細則和操作指南,推行時必須循序漸進,逐步有計劃的進行。
4、體現謹慎性原則的會計準則、制度和相關條款應盡量具有可操作性
從中國現有會計規範看,有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的,如後進先出法、加速折舊法等。但企業會計制度中關於資產發生減值的判斷標準不夠明確,特別是存貨、固定資產、無形資產等,由於受多種因素的影響,使得作為決定資產減值準備數額決定因素的「可變現凈值」的確定較為困難,這為企業利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此,應就「可變現凈值」的確定問題指定具有可操作性的具體標準,以指導企業的會計實踐。
5、加強誠信教育,提高會計人員職業水平和判斷能力
目前中國企業會計人員的職業判斷能力還不能滿足實際工作的需要。提高會計人員職業判斷能力可以從以下三個方面入手:第一,應加強會計專業職業道德教育,會計人員具有良好的職業道德才會有求真意識;第二,會計人員應系統地掌握會計專業知識,練好紮實的基本功;第三,會計人員應不斷更新專業知識,加強後續教育。經濟環境的不斷變化必然導致會計領域的不斷拓寬,會計理論的不斷完善和會計方法的不斷更新,這就要求會計人員不斷吸收新知識來解決問題。
總之,在中國實行謹慎性原則是建立社會主義市場經濟的客觀要求,但在謹慎性原則的應用過程中要注意一個「度」的問題,只有適度地應用謹慎性程序和方法,才能真正揭示謹慎性會計的本質。
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