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非法出售增值稅專用發票罪

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是指違反國家有關發票管理法規,故意非法出售增值稅專用發票的行為。根據犯罪構成的一般原理,認定一個行為是否構成犯罪,首先得看這一行為是否具備犯罪的四個構成要件即主體要件、客體要件、客觀要件和主觀要件,否則就不能認定其為犯罪行為,同時它也是區分此罪與彼罪的依據。構成非法出售增值稅專用發票罪的刑事責任,根據不同的情節,法律規定了三檔刑。這種犯罪嚴重侵犯了國家對增值稅專用發票的管理制度,干擾了國家的稅制改革,破壞了社會主義經濟秩序。

1 非法出售增值稅專用發票罪 -構成條件

非法出售增值稅專用發票罪非法出售增值稅專用發票罪
1.行為人有出售增值稅專用發票,牟取非法利益的目的。

2.單位(包括稅務機關和其他單位)和個人(包括稅務機關的工作人員和其他個人)都可以成為本罪的主體。

3.行為人必須實施了非法出售增值稅專用發票的行為。增值稅專用發票是增值稅抵扣稅款的憑證,是計征增值稅的依據。增值稅專用發票由國家稅務機關依照規定發售,只限於增值稅的一般納稅人領購使用。除此之外,任何單位和個人不得出售。非法出售增值稅專用發票,首先是以持有這種發票為條件的,他們取得這種發票,有的是從合法渠道領取的,即符合一般納稅人條件的單位和個人依法從稅務部門領購的增值稅專用發票。有的是與稅務人員相勾結,非法取得的增值稅專用發票。有的是以盜竊、騙取或者其他犯罪手段從增值稅專用發票持有者手中非法取得的增值稅專用發票。但無論非法出售的增值稅專用發票的來源是否合法,並不影響本罪的成立。也就是說,只要實施了非法出售的行為,就構成本罪。應當注意的是,本條規定的非法出售的增值稅專用發票,必須是國家統一印製的增值稅專用發票,而不是偽造的。

2 非法出售增值稅專用發票罪 -客觀要件

非法出售增值稅專用發票罪非法出售增值稅專用發票罪
本罪的客觀方面表現為違反有關發票管理法規,非法出售增值稅專用發票的行為。中國對增值稅專用發票實行嚴格的管理制度。根據《中華人民共和國發票管理辦法》和國家稅務總局制定的《增值稅專用發票使用規定》的規定,禁止倒買倒賣發票。凡經稅務機關批准認定為一般納稅人者,可持批准的證件,向主管稅務機關領購發票並規定從1994年1月1日起,一般納稅人銷售貨物和應稅勞務應當開具專用發票。使用專用發票必須按月在《增值稅納稅申報表》附列資料欄目中如實填列購、用(包括作廢)、存等情況。從上述規定可以看出,增值稅專用發票的發售單位只能是主管稅務機關,任何單位和個人都無權出售增值稅專用發票,非法出售增值稅專用發票的行為就是犯罪行為。司法實踐中,非法出售主要包括以下幾種情況:

第一,出售主體不合法,即除稅務機關及其有關工作人員之外的任何單位和個人有出售行為的,如一般納稅人出售、一般納悅人給他人出售、盜竊增值稅專用發后出售等等就都屬非法。

第二,主體合法,即為有權出售的稅務工作人員,如果明知購買人不符合購買條件而予以出售的,亦屬於非法出售。這裡要以明知為條件,如因工作馬虎,嚴重不負責任而過失不知購買人不符合條件或者未經依法批准以及不按批准的數量向可以購買增值稅專用發票的一般納稅人出售雖屬違法行為,但不構成本罪,構成犯罪的,要以玩忽職守罪或者徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪論處。

根掘最高人民法院《關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的規定,出售增值稅專用發票35份以上或者票面額(百元版以每份100元、千元版以每份1000元,萬元版以每份1萬元計算,以此類推。下同)累計10萬元以上的應當依法定罪處罰,在沒有新的司法解釋前,本罪即以此為量刑起點。

3 非法出售增值稅專用發票罪 -主體要件

本罪的主體為一般主體。凡達到刑事責任年齡且具有刑事責任能力的自然人均可構成,依本節第211條的規定,單位也可構成本罪,單位構成本罪的,實行兩罰制。

4 非法出售增值稅專用發票罪 -主觀要件

本罪的主觀方面是直接故意。只要行為人故意實施了非法出售的行為,則不論出於何種動機和目的,也不論其是否達到營利目的,均構成本罪。過失不構成本罪。如果稅務機關的工作人員在發售發票中玩忽職守,致使國家利益遭受重大損失的,依本法有關規定定罪處罰。

5 非法出售增值稅專用發票罪 -認定

非法出售增值稅專用發票罪非法出售增值稅專用發票罪
應注意區分本罪與出售偽造的增值稅專用發票罪的界限。二者的主要區別在於:

1、犯罪對象不同,前者的犯罪對象是由國家統一印製的增值稅專用發票;後者的犯罪對象則是偽造的國家增值稅專用發票。

2、主觀方面不同。前者明知是國家的增值稅專用發票而故意非法出售;而後者明知是偽造的增值稅專用發票而故意出售。

3、法定最高刑不同。前者最高刑為無期徒刑;但偽造並出售偽造的增值稅專用發票,數量特別巨大、情節特別嚴重、嚴重破壞經濟秩序的,處無期徒刑或者死刑。

6 非法出售增值稅專用發票罪 -處罰

非法出售增值稅專用發票罪非法出售增值稅專用發票罪
1、犯本罪的,處三年以下有期徒刑、拘役或者管制,並處二萬元以上二十萬元以下罰金。

2、數量較大的,處三年以上十年以下有期徒刑,並處五萬元以上五十萬元以下罰金。依有關司法解釋規定,出售增值稅專用發票100份以上或者票面額累計50萬元以上的,屬於「數量較大」;具有下列情形之一的,屬於「有其他嚴重情節」:(1)違法所得數額在1萬元以上的;(2)出售增值稅專用發票60份以上或者票面額累計30萬元以上的;(3)造成嚴重後果或者具有其他嚴重情節的。

3、數量巨大的,處十年以上有期徒刑或者無期徒刑,並處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。依有關司法解釋的規定,出售增值稅專用發票500份以上或者票面額累計250萬元以上的,屬於「數量巨大」;具有下列情形之一的,屬於「有其他特別嚴重情節」:(l)違法所得數額在5萬元以上的;(2)出售增值稅專用發票300份以上或者票面額累計200萬元以上的;(3)出售增值稅專用發票接近「數量巨大」並有其他嚴重情節的;(4)造成特別嚴重後果或者具有其他特別嚴重情節的。

7 非法出售增值稅專用發票罪 -疑難問題

非法出售增值稅專用發票罪口袋罪
非法出售增值稅專用發票罪的主體存在爭議與疑難的是,有權出售增值稅發票的單位和工作人員能否成為本罪的主體。

1.稅務機關及其工作人員在發售發票中違反法律法規規定向不合格的納稅人或其他人發售發票的行為是否是本罪主體,能否成立本罪關於這一主體構罪問題,理論上有不同見解。有人認為,稅務機關及其工作人員,無論基於何種動機和目的,非法發售增值稅專用發票達到法定標準均應以非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。同一觀點者認為,本罪的主體,具體來說,可以分為合法擁有增值稅專用發票者,非法擁有增值稅專用發票者以及負責發售增值稅專用發票的稅務部門及其工作人員三種。又有人認為本條所說的「非法出售」行為人,既包括稅務機關及其工作人員故意違反法律法規的規定進行出售的行為,也包括其他任何人出售增值稅專用發票的行為。又有人把本罪主體具體分類為四類人或單位:一是有權出售增值稅專用發票的稅務機關或其工作人員;二是合法取得增值稅專用發票的單位或個人;三是非法取得發票的單位或個人;四是以其他方式取得增值稅專用發票的單位或個人。而持歧義見解的學者認為,在實踐中非法出售增值稅專用發票的行為主要是指無權出售增值稅專用發票的單位或者個人出售增值稅專用發票的行為。

構成非法出售增值稅專用發票罪的主體原則上包括有權出售的單位主體及其工作人員,也包括無權出售主體的單位或自然人,即稅務機關及其工作人員應包括在其中。但是,在具體構罪中,這種犯罪主體未必均在非法發售增值稅發票活動中均成立本罪。因為在中國刑法規範的稅收犯罪中,除了一般規定稅務機關及其工作人員非法出售增值稅發票成立非法出售增值稅專用發票罪外,還特別對稅務機關人員另行設置了稅收職務犯罪,即刑法第405條規定的徇私舞弊罪。這一規定屬於稅收職務犯罪的特別法,因此,在刑法第207條與405條競合的情況下,必然優先於普通法,故非法出售增值稅發票的行為未必均成立非法出售增值稅專用發票罪。而是要注意刑法是否對某種特殊身份主體作了單獨定罪的規定。上述第一種觀點把本罪的主體所應構成的犯罪絕對化是錯誤的。上述第一種觀點把稅務機關濫用職權發售增值稅專用發票的行為不拘任何動機和目的,均一律認為成立非法出售增值稅專用發票罪的看法,是把稅收犯罪職務主體的履行發售發票行為的構罪絕對化,是不顧立法的實際規範的一種錯誤認識傾向。而第二至第四種觀點雖然不像第一種觀點那樣把稅收職務犯罪主體的非法發售增值稅專用發票的行為絕對地定為本罪,但是,其把稅務工作人員利用職務便利實施的非法發售增值稅專用發票的行為也認定為成立本罪,即把稅務工作人員亦視為本罪的犯罪主體,這是欠妥的。而上述第五種觀點把有權出售的稅務機關排除在本罪的主體之外也是不妥的。首先,即第五種觀點看,其把稅務機關摒棄於本罪主體之外,則稅務機關為自身利益或地方利益而非法發售增值稅專用發票的行為完全不受到刑法的管制,是不符合刑法的立法精神的。從近幾年來發生的上百億元的重大稅案看,無一不是由稅務機關違反法律法規的規定進行的。如果不是稅務機關的濫用職權行為,上百億、數百億的國家稅收損失就不可能如此頻頻出現。因為中國有關法律法規對增值稅專用發票的發售是有嚴格規定的,作為職能機關應依照該類發票的管理規定,合法發售發票,以有效地發揮增值稅專用發票的功能。有的稅務機關由於受地方保護主義的惡習作怪,隨意降低發票領購資格,任意濫售發票,造成極大危害。如「金華稅案」中的金華縣國稅局,為了引稅,獲取地方非法利益,對增值稅專用發票領購的一般納稅人,不經審查,實行「先上車,后買票」的作法,放寬一般納稅人的認定條件,使得增值稅專用發票領購泛濫成災。「南宮稅案」和2001年發生的更大的「潮陽稅案」更是]一個個濫售增值稅專用發票的行為。這些行為均出自有權出售發票的國家稅務機關,如果不對這些濫用職權的機關追究非法出售發票的責任,則不能有效地制止這類犯罪的發生,故稅務機關在此種情況下應成為本罪的主體。

也許有人會以為,將國家稅務機關作為犯罪主體缺乏法律依據。筆者以為,刑法第30條規定「公司、企業、事業單位、機關、團體實施危害社會的行為,法律規定為單位犯罪的,應當負刑事責任。」根據這一規定,國家機關可以成為犯罪主體,只要有法律規定其實施的行為為單位犯罪,則任意國家機關成為單位犯罪主體是不為怪。既然刑法分則已規定單位犯罪刑法第207條之罪的,就以罪治之,那麼,稅務機關實施了上述行為就可以無條件地承擔刑事責任。值得注意的是,任意一個稅務局的犯罪行為代表的只是稅務機關的一小部分,代表不了國家稅務機關整體形象,因此,不存在不可追究的問題。實踐中國家檢察機關可以成為單位受賄罪的主體,為什麼稅務機關不可以成為稅收犯罪的主體呢因此,所謂稅務機關作為單位犯罪主體缺乏法律依據的擔心是多餘的。

然而,稅務機關能否適用特別法定罪處罰呢﹖即適用刑法第405條之「徇私舞弊發售發票罪」定罪處罰呢﹖按照第五種觀點持有者的主張是應加以適用的。該論者認為,刑法第405條所指的「辦理髮售發票工作」顯然包括而且可以說主要是指稅務機關及其工作人員向不符合領購增值稅專用發票的單位或個人出售增值稅專用發票的行為。筆者以為,這種看法有部分是錯誤的。因為該法條所指的辦理髮售發票工作是由稅務機關的工作人員來修飾的,而不是由稅務機關及其工作人員修飾的,因此,本條規定的只是稅收職務自然人主體的非法出售發票行為,不包括單位主體。故如果非法出售增值稅專用發票是由有權出售的稅務機關所為的,則只能成立非法出售增值稅專用發票罪,而不能適用特別法的規定以徇私舞弊出售發票罪定罪處罰。關於這一點,我們再考察稅收瀆職罪的本質就可以得到印證。瀆職罪是國家機關公務人員的專有職務犯罪,其管制的是公務人員職務的廉潔性和忠實性,是對嚴重不負責任,褻瀆國家機關尊嚴和威信的行為的懲治,國家機關本身不能成為瀆職罪的主體,故單位犯罪行為,即稅務機關實施徇私舞發售發票的行為只能由個別種類犯罪來加以規範,刑法第405條是無法管制的。同理,稅務機關作為稅收濫用職權罪的主體也是不能成立的。故稅務機關非法出售增值稅專用發票的行為,給國家稅收造成重大損失的,也只能以本罪定罪科刑。

值得注意的是,是否稅務機關的工作人員故意違反法律法規規定,在辦理髮售發票工作中隨意向不合格增值稅發票領購主體發售發票就必然以徇私舞弊發售發票罪定罪處罰呢﹖筆者以為,回答應當是否定的。既然稅務機關的工作人員在辦理髮售發票中,可以成為非法出售增值稅專用發票罪的主體,也可以成為徇私舞弊發售發票罪的主體,那麼,我們在適用刑法懲治這一發售發票工作中違反法律法規規定的行為時,就要注意考慮其行為符合哪一個犯罪的主觀特徵,如果行為人故意違反法律法規規定發售發票的行為是基於徇私舞弊的主觀動機的,則行為人的發售增值稅發票的行為,應成立徇私舞弊發售發票罪;如果行為人故意發售發票的行為動機是基於對自己工作的不滿意,或者對稅務機關領導的不滿而為的,則行為也直接適用個別法的規定,成立濫用職權罪或者玩忽職守罪。另外,如果出售行為人是與領購非法人相串通而發售的,則成立非法。
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